Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 479

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Vom Auslagenersatz zu unterscheiden ist der sog. Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber. Der Werbungskostenersatz gehört steuersystematisch stets zum steuerpflichtigen Arbeitslohn; der Arbeitnehmer kann in entsprechender Höhe Werbungskosten geltend machen. Es muss eine klare Trennung zwischen steuerpflichtigem Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber und dem Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer erfolgen. Denn ohne ausdrückliche gesetzliche Befreiungsvorschrift ist ein steuerfreier Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber nicht möglich (R 19.3 Abs. 3 Satz 1 LStR). Zwar erwähnt der Bundesfinanzhof auch in seiner neueren Rechtsprechung immer wieder mal die Möglichkeit der Saldierung von Arbeitslohn und Werbungskosten. Die Fallgestaltungen betreffen jedoch stets die Einkommensteuer-Veranlagung der Arbeitnehmer und nicht das Lohnsteuerabzugsverfahren. Im Lohnsteuerabzugsverfahren durch den Arbeitgeber ist eine solche Saldierung nicht zulässig (vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort „Unfallversicherung“ unter Nr. 8 Buchstabe b). Der Auslegung des Begriffs „Auslagenersatz“ kommt deshalb erhöhte Bedeutung zu. Dabei ist zu beachten, dass ein Werbungskostenersatz, wie vielfach fälschlich angenommen wird, nicht dadurch zum Auslagenersatz wird, dass eine Betriebs- oder individuelle Arbeitsvereinbarung diese Kosten dem Arbeitgeber zuweist. Solche Vereinbarungen reichen nicht aus, ein vorhandenes Interesse des Arbeitnehmers an der Übernahme dieser Ausgaben durch den Arbeitgeber zu beseitigen, wie dies z. B. beim Ersatz von Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung, bei Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und auch bei Arbeitsmitteln, die in das Eigentum des Arbeitnehmers übergehen, der Fall ist. Soweit in diesen Fällen nicht eine spezielle gesetzliche Vorschrift vorhanden ist, die den Arbeitgeberersatz steuerfrei stellt, handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Der Bundesfinanzhof bejaht allerdings das Vorliegen von steuerfreiem Auslagenersatz, wenn der Arbeitgeber aufgrund einer tarifvertraglichen Verpflichtung den bei ihm als Orchestermusikern beschäftigten Arbeitnehmern die Kosten für die Instandsetzung der den Arbeitnehmern gehörenden Musikinstrumente ersetzt (BFH-Urteil vom 28.3.2006, BStBl. II S. 473). Zwar sei es grundsätzlich Sache der Arbeitnehmer als Eigentümer der beruflich genutzten Musikinstrumente, sich um die erforderlichen Instandhaltungen und Reparaturen zu kümmern und auch die hierfür anfallenden Kosten zu tragen. Wegen der tarifvertraglichen Regelung war der Arbeitgeber aber im Urteilsfall verpflichtet, den Arbeitnehmern die als erforderlich nachgewiesenen Reparaturkosten zu ersetzen. Das Risiko des Entstehens von Reparaturkosten lag daher beim Arbeitgeber und der Ersatz war keine Leistung mit Entlohnungscharakter. Außerdem dienten die Aufwendungen der Arbeitsausführung und führten nicht zu einer Bereicherung der Arbeitnehmer. Das Urteil ist aber u. E. nicht auf alle anderen tarifvertraglichen Regelungen (z. B. für Reisekosten) übertragbar, sondern nur auf ähnlich gelagerte Sachverhalte im Grenzbereich des Auslagenersatzes (vgl. das Stichwort „Führungszeugnis“).

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Von steuerfreiem Auslagenersatz ist aber selbstverständlich auszugehen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung ersetzt (vgl. z. B. § 9 Abs. 6 Satz 2 Mutterschutzgesetz).

Die Auffassung, dass ein Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber ohne ausdrückliche gesetzliche Befreiungsvorschrift zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, wurde in R 19.3 Abs. 3 Satz 1 LStR klar herausgestellt. Nachdem ein steuerfreier Werbungskostensatz nicht mehr möglich ist, wird häufig eine Einordnung der Aufwendungen unter den Begriff „Auslagenersatz“ angestrebt. Denn eine Einordnung von Aufwendungen, die begrifflich zu den Werbungskosten gehören, unter den steuerfreien Auslagenersatz wäre dann denkbar, wenn es sich um Aufwand handelt, der in den alleinigen Verantwortungsbereich des Arbeitgebers fällt, der Arbeitnehmer also hieran keinerlei eigenes Interesse hat. Deshalb ist es bei der Anwendung der für den Auslagenersatz geltenden Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 50 EStG oft umstritten, inwieweit bei Ersatzleistungen des Arbeitgebers auch ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers vorhanden ist. Denn nur dann, wenn kein eigenes Interesse des Arbeitnehmers vorhanden ist, liegt steuerfreier Auslagenersatz vor. Dies zeigt sich besonders deutlich beim Ersatz von Kontoführungsgebühren durch den Arbeitgeber. Die Finanzverwaltung geht in diesem Fall nämlich davon aus, dass der Ersatz der Kontoführungsgebühren auch im Interesse des Arbeitnehmers erfolgt, da heute jeder Arbeitnehmer ohnehin ein eigenes Konto einrichten würde. Der Ersatz von Kontoführungsgebühren durch den Arbeitgeber ist deshalb steuerpflichtiger Arbeitslohn (R 19.3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 LStR). Siehe auch das Stichwort „Kontoführungsgebühren“. Gerade am Beispiel der Kontoführungsgebühren zeigt es sich deutlich, dass bei Ersatzleistungen des Arbeitgebers, an denen auch ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers besteht, nur in Ausnahmefällen unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles steuerfreier Auslagenersatz angenommen werden kann. Dies gilt umso mehr, wenn es sich um pauschale Ersatzleistungen des Arbeitgebers handelt (vgl. hierzu nachfolgende Nr. 3).