Читать книгу Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra - Alejandro Menéndez Moreno - Страница 23

Los principios constitucionales del Derecho Financiero se pueden describir, de conformidad con los apartados 1 y 3 del artículo 53 CE, como los criterios generales, plasmados en la Constitución, que deben informar la actuación de los poderes públicos en el ámbito jurídico-financiero. Como la Constitución tiene un valor normativo inmediato y directo, ya que su artículo 9.1 dispone que «los ciudadanos y poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico», puede decirse que los principios constitucionales del Derecho Financiero constituyen, asimismo, auténticos límites al ejercicio del poder financiero, y que operan, como se desprende del citado artículo 53.1 y 3 de la propia Constitución, sobre los tres poderes del Estado: el legislativo, al elaborar las normas jurídico-financieras; el judicial, al interpretar e integrar dichas normas; y el ejecutivo, al desarrollarlas y aplicarlas dictando las disposiciones generales –reglamentos– y las de carácter singular –actos administrativos singulares–.

En consecuencia, la hipotética vulneración de los principios constitucionales del Derecho Financiero fundamentará la interposición ante el TC de un recurso de amparo o, en su caso, de una cuestión de inconstitucionalidad contra las leyes o disposiciones con fuerza de ley que se consideren transgresores de alguno de esos principios. En tanto que para las normas jurídicas de rango inferior a la ley, la inconstitucionalidad supondrá directamente su inaplicación por los jueces ordinarios, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 9.1 CE y en el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ), precepto este último por el cual «los jueces y tribunales no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución...».

Antes de pasar a la clasificación y estudio de los principios constitucionales que se refieren específicamente a la materia jurídico-financiera conviene aludir a los de carácter general que, aun no refiriéndose expresamente a ella, son, en cuanto principios generales, informadores de la misma. La exposición de estos principios constitucionales de carácter general va a seguir el orden sistemático en que se recogen en el propio texto de la Constitución Española.

Dentro de su Título Preliminar, debe hacerse referencia al artículo 9.3 CE, según el cual se «garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos».

Los principios de legalidad y jerarquía normativa son complementarios: el primero se refiere a la necesidad de regulación por ley de determinadas materias; y el segundo a que la ley está en lo más alto de la jerarquía normativa. Estos principios de legalidad y jerarquía tienen tanta importancia para nuestra disciplina que la propia CE contiene varias referencias expresas a la necesidad de regulación mediante ley del ordenamiento jurídico financiero. Lo hace, concretamente, en sus artículos 31.3, 133 y 134, que se estudian en el apartado III de esta misma Lección.

El artículo 9.3 CE recoge, asimismo, el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables y restrictivas de derechos individuales. En épocas pretéritas se suscitó la cuestión de si las normas jurídico-tributarias tenían carácter sancionador, pero hoy se entiende que el deber de contribuir del artículo 31.1 CE no es equiparable a una sanción. También se ha planteado si la regulación de los tributos ha de tener carácter irretroactivo por ser normas restrictivas de derechos individuales; hipótesis que debe ser igualmente rechazada, ya que los tributos no comportan restricciones básicas o radicales de ningún derecho. Pero, si bien es cierto que las normas financieras no están expresamente afectadas por el mandato constitucional de irretroactividad, pues no son ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, también lo es, como ha manifestado el TC en su Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, que «ello no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución», como pueden ser los de seguridad jurídica y de capacidad económica. De hecho, en la propia Sentencia 173/1996, el Alto Tribunal declaró inconstitucional el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, por el que se establecía un gravamen complementario sobre las tasas devengadas desde el comienzo del año 1990, por considerar que aquella norma, dotada de eficacia retroactiva, vulneraba el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE.

Este principio de seguridad jurídica presenta diversos matices –uno de ellos incide precisamente en la retroactividad de las normas–, que en el ámbito del Derecho Financiero no están teniendo toda la trascendencia que deberían, seguramente porque no es fácil declarar inconstitucional una norma por la oscuridad de sus preceptos o la alteración imprevisible y de gran alcance de su contenido. Sin embargo, en respuesta a las frecuentes e imprevisibles alteraciones del ordenamiento jurídico se ha construido una acepción específica del principio de seguridad jurídica, cuál es el que se conoce como «principio de confianza legítima», muy presente en el ordenamiento y la doctrina europeas.

Sin duda uno de los problemas del ordenamiento tributario español es la inseguridad jurídica, ya que algunas leyes resultan de muy difícil comprensión por su oscura y equívoca redacción, por sus innumerables remisiones y por sus continuas modificaciones. Consciente de ello, el TC, en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, se refirió a la importancia que para la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en la elaboración de las normas, y singularmente en un sector como el tributario que atribuye a los ciudadanos un gran protagonismo en la aplicación por ellos mismos de las normas que lo regulan. Y años después, la STC 234/2001, de 13 de diciembre, resume la posición de la jurisprudencia del TC en estos términos: «El principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8, y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), como la claridad del legislador y la no confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4)». Tanto al principio de irretroactividad como al de seguridad jurídica se hará de nuevo referencia en la Lección 5.I.1.1.

En el Título I del texto constitucional, concretamente en su Capítulo II, el artículo 14 recoge el principio de igualdad, que ha sido invocado con suma frecuencia en el ámbito jurídico financiero. Este precepto, que trata de preservar la igualdad ante la ley, prohíbe la discriminación por aspectos subjetivos o personales, y motivó una de las Sentencias más relevantes en materia tributaria, la de 20 de febrero de 1989, que declaró nulos los preceptos de la Ley de 8 de septiembre de 1978, reguladora del IRPF, que obligaba a las unidades familiares a presentar la declaración conjunta del Impuesto. Consideró el TC que esa obligación de tributar conjuntamente trataba de forma desigual a casados y a solteros (parejas de hecho), ya que, al exigir a aquéllos la acumulación de las rentas de los cónyuges, la tarifa progresiva del IRPF provocaba que soportaran mayor carga fiscal. Una exposición sintética de los requisitos que han de concurrir para que se considere vulnerado el principio de igualdad se recoge en la STC 13/2004, de 9 de febrero: la valoración de la igualdad requiere unos términos de contrastación que sean homogéneos; sólo debe rechazarse la desigualdad carente de justificación objetiva y razonable, y aceptarse, en cambio, la desigualdad que sea proporcional al fin que la norma pretende cumplir.

Dentro de la Sección 1.ª del Capítulo II del Título I, que recoge los derechos fundamentales y las libertades públicas, se han invocado también en el ámbito del Derecho Financiero los que se exponen a continuación.

El derecho a la intimidad personal y familiar, proclamado en el artículo 18.1 CE, fue invocado también para oponerse a la obligación de los cónyuges de declarar conjuntamente que establecía la citada Ley del IRPF de 1978, derecho que fue tenido en cuenta por el TC para estimar la inconstitucionalidad de dicha Ley, en la también citada Sentencia de 20 de febrero de 1989. Esta postura del tribunal en favor de la aplicación del derecho a la intimidad respecto a las declaraciones conjuntas de los miembros de las unidades familiares en el IRPF (verdaderamente sorprendente, sobre todo cuando el régimen económico familiar sea de gananciales, en el que a cada cónyuge le pertenece la mitad de las rentas que obtenga el otro, salvo las provenientes de sus respectivos bienes privativos), ha obligado a las sucesivas leyes reguladoras del citado Impuesto a contemplar, en todo caso, la posibilidad de que los cónyuges presenten declaraciones separadas. Cabe reiterar que esta última exigencia impuesta al legislador de que los cónyuges puedan siempre presentar declaraciones separadas no proviene del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución, que es compatible con la obligación de declarar conjuntamente, siempre y cuando la ley equipare el régimen de los solteros (parejas de hecho) y los casados mediante, por ejemplo, la aplicación de la conocida como técnica del splitting, consistente en dividir la renta acumulada (numerador) entre el número de miembros de la unidad familiar que aporten renta (divisor), y aplicar la tarifa del Impuesto que corresponda al cociente de esa división.

El derecho a la intimidad se esgrimió, asimismo, en contra del levantamiento del secreto bancario, si bien el TC, en Sentencia de 26 de noviembre de 1984, consideró que, aun cuando la situación económica del ciudadano sea un ámbito de la intimidad constitucionalmente protegible, el deber de contribuir del artículo 31.1 CE es un límite al derecho a la intimidad, ya que tal deber sólo puede hacerse cumplir si se permite a la Administración Pública conocer los datos bancarios de los contribuyentes que sean necesarios para determinar la procedencia y alcance de su deber de contribuir.

El secreto profesional del artículo 20.1.d) CE fue esgrimido en contra del artículo 111 de la LGT de 1963 (que se corresponde con el 93 de la actual LGT), que obligaba a informar a la Administración de las relaciones económicas con terceros, si bien la citada STC de 26 de noviembre de 1984 consideró que no vulneraba este derecho, recurriendo para ello a la argumentación expuesta en el párrafo anterior. No obstante, el reconocimiento del secreto profesional se plasma en el artículo 93.5 LGT, según el cual la obligación de los profesionales (con excepción de los sujetos al deber especial de colaboración con la Hacienda Pública, del apartado 4 del mismo artículo 93 LGT), «no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa». El alcance del secreto profesional sería, pues, análogo al reconocido en otros ámbitos distintos del jurídico financiero, si bien no cubre ni exonera de responsabilidad al profesional que coopera al incumplimiento de los deberes fiscales del cliente, en los términos que establece el artículo 42.1.a) LGT.

El artículo 24.2 CE reconoce determinados principios y garantías del ámbito procesal penal, como la presunción de inocencia, el derecho a no declarar contra sí mismos y a no confesarse culpables, que resultan aplicables sobre todo al ámbito sancionador tributario. Para el TC, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador, y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, administrativas en general o tributarias en particular. Pero la propia STC 76/1990 reconoce que no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente, de manera que cuando aporta o exhibe los documentos fiscales pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emitiendo una declaración que exteriorice su culpabilidad, por lo cual «se impone de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria». Sin embargo, debe significarse que, en nuestro ordenamiento, en el que no existe una separación real de los procedimientos de imposición y sancionador, al contribuyente debería reconocérsele el derecho a guardar silencio en este último procedimiento, como única manera de proteger su derecho a la no autoincriminación. De manera que, como sostiene C. Palao Taboada, el derecho a no autoinculparse impide que la información autoincriminatoria, aportada por el obligado tributario en un procedimiento de imposición, pueda ser utilizada por la Administración como prueba de cargo en un procedimiento sancionador.

Dentro de la Sección 2.ª del Capítulo II del Título I CE, se recogen los artículos 33, que reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia, y 38, que reconoce la libertad de empresa. Dichos preceptos inciden en los tributos ya que estos recaen sobre los derechos de propiedad y a la herencia, pero tales principios tienen un reflejo específico en el ámbito jurídico-tributario en el denominado principio de no confiscatoriedad, plasmado en el artículo 31.1 CE, que se estudia en el subapartado II.1.4 de esta misma Lección.

Cabe recordar que la actividad financiera y el Derecho Financiero no están sólo dirigidos a la obtención de ingresos para sufragar los gastos públicos, sino que pueden servir también para la consecución de los objetivos recogidos en el Capítulo III del Título I de la Constitución (artículos 39 a 52), rubricado: «De los principios rectores de la política social y económica». Buena parte de estos principios van a tener reflejo en la legislación fiscal mediante el reconocimiento de beneficios fiscales, aunque en otras ocasiones son el fundamento (o la disculpa) para establecer una mayor tributación, como sucede con las cargas procedentes de la denominada fiscalidad medioambiental.

Entre los citados principios rectores está el objetivo del pleno empleo recogido en el artículo 40 CE, por el que las normas fiscales contemplan a veces deducciones en favor de quienes lo generan. La cuestión más problemática que suscitan los fines no fiscales de los tributos es la de su compatibilidad con los principios de capacidad económica, generalidad e igualdad, cuestión a la que se hará referencia más pormenorizada en el siguiente apartado II de esta misma Lección. Los artículos 44 y 46 CE se refieren a la promoción de la cultura, y una manifestación del reconocimiento de este objetivo son las ventajosas leyes fiscales reguladoras de las Fundaciones y de las conocidas como «Leyes de mecenazgo». El artículo 45 recoge el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado, precepto que tiene incidencia en varias figuras catalogadas como tributos medioambientales, establecidos con este fin por el Estado y sobre todo por las CCAA. Junto a los anteriores, el artículo 47 del texto constitucional establece que todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, y por eso las normas reguladoras del IRPF contemplaron durante mucho tiempo la posibilidad de que los contribuyentes minorasen la carga de este Impuesto con las cantidades invertidas en la adquisición de su vivienda habitual.

Una vez estudiados los principios constitucionales de carácter general que inciden en la materia jurídico-financiera, se analizan a continuación los que son específicos de ella. Se recoge, a efectos fundamentalmente didácticos, la distinción entre los principios jurídico-sustantivos y jurídico-formales, que se van a estudiar tanto desde el punto de vista de los tributos como de los gastos públicos, y que constituyen, como se recordará, las dos ramas del Derecho Financiero. Se pone así de manifiesto la unidad esencial del fenómeno financiero, unidad a que se refiere A. Rodríguez Bereijo cuando observa que «la justicia en los ingresos públicos –justicia tributaria o equidad fiscal– no puede realizarse completamente si no va acompañada de la justicia en el gasto público». Esta visión unitaria del fenómeno financiero impulsa la búsqueda de unos principios comunes a todo su ordenamiento que informen tanto la regulación de los ingresos como de los gastos públicos, lo que es posible apreciar, como se verá, en varios de los principios que se estudian a continuación.