Читать книгу Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra - Alejandro Menéndez Moreno - Страница 25

El principio de generalidad está contemplado de forma implícita en el artículo 31.1 CE, cuando dice que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...», y de forma expresa en el artículo 3 LGT, y significa que los tributos han de exigirse a todos los que manifiesten la capacidad económica tipificada en los tributos y se encuentren en el ámbito territorial al que extiende su poder tributario el ente público impositor. Ello comporta que los destinatarios de los tributos –«todos» – no son los nacionales españoles, sino todos los que sin necesidad de serlo tengan relaciones económicas vinculadas con el territorio de aplicación de nuestras normas tributarias.

En cuanto al principio de igualdad, se plasma en el artículo 31.1 CE e, innecesariamente, en el 3.º LGT, y no puede equipararse a la igualdad ante la ley del artículo 14 CE, puesto que, como ha declarado el TC en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio, «... la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 CE. Una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente, la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta». Y el propio TC ha advertido también de otra diferencia procesal, en el sentido de que deben rechazarse aquellas «demandas de amparo en las que, so pretexto de la invocación formal del artículo 14 CE, y sin un enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es una vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, de igualdad tributaria y de progresividad del artículo 31.1 CE» (Sentencias de 15 de febrero de 1993, 2 de octubre de 1997, 16 de marzo de 1998, 27 de febrero de 2006 y 7 de mayo de 2007).

En línea con estas observaciones, la doctrina considera que, como se indicó al analizar su significado en el anterior apartado I de esta misma Lección, el artículo 14 trata de garantizar la igualdad ante la ley (vinculada, en definitiva, a la condición de las personas); mientras que el artículo 31.1 CE trata de preservar la igualdad en la ley, o sea, respecto de la regulación concreta establecida en este caso por las normas tributarias, de manera que la carga soportada por sus destinatarios sea igual para todos en quienes concurran iguales circunstancias o condiciones. Esta doble perspectiva del principio de igualdad ha dado pie a que el TC considere, como se expuso en el párrafo anterior, que contra la vulneración del artículo 31 no cabe un recurso de amparo (que sí cabe, como prevé el artículo 53.2 CE, por vulnerar su artículo 14), sino un recurso de inconstitucionalidad de la ley que pudiera contravenir dicho artículo 31 CE.

Respecto del significado conjunto de ambos principios, si el de generalidad propugna que los tributos recaigan sin excepción sobre todos los que manifiestan capacidad económica, el de igualdad pretende que sean gravados con la misma intensidad, esto es, por igual. A su vez, el significado específico de los principios de igualdad y generalidad para la materia jurídico-tributaria proviene, como se infiere de lo indicado en los párrafos precedentes, de conectarlos con el principio de capacidad económica, en el sentido de que éste es el criterio o referencia desde el que se va a demandar el tratamiento en igualdad de todos los iguales. Esta vinculación entre el principio de igualdad tributaria y los de capacidad económica y progresividad ha sido ratificada por el TC en las sentencias 128/1987, de 16 de julio, 19/1988, de 16 de febrero, 45/1989, de 20 de febrero y 76/1990, de 26 de abril. El principio de capacidad económica se erige, pues, en el criterio con el que valorar si dos situaciones son iguales o diversas en orden a recibir el mismo o diferente trato fiscal, a salvo de lo que se dirá después a propósito del principio de progresividad y de algunas otras consideraciones que se exponen a continuación.

El TC se ha referido también a la dimensión territorial de los principios de generalidad e igualdad, por ejemplo, en las Sentencias 19/1987, 37/1987 o 150/1990, abordando el problema de si atenta contra los principios de generalidad e igualdad tributaria el hecho de que se reciba un tratamiento fiscal diferente en función del territorio donde se resida, como consecuencia de las medidas que pueden adoptar las distintas CCAA o Corporaciones Locales en el ejercicio de su poder financiero. El TC ha sostenido que la igualdad tributaria no es uniformidad absoluta, ya que eso sería frontalmente incompatible con el principio de autonomía financiera que la CE reconoce a las citadas CCAA y Corporaciones Locales, lo que puede justificar una cierta desigualdad en la carga fiscal existente en cada territorio sin que ello atente contra la generalidad e igualdad tributaria. Ahora bien, para que la diferente presión fiscal soportada por razón del territorio se entienda respetuosa con esos principios, la desigualdad no tendría que afectar a la posición jurídica básica del deber de contribuir y debería justificarse en las diferencias entre los servicios y las otras prestaciones que los distintos entes subestatales proporcionan a sus ciudadanos; además de que las medidas tributarias que ocasionen la desigualdad han de ser proporcionadas al fin que con ellas se pretenda conseguir. Hasta ahora el TC no ha evaluado negativamente los efectos de la «pluralidad fiscal» que generan actualmente los diecisiete sistemas fiscales de las CCAA, pluralidad dudosamente compatible con el significado de los principios de generalidad e igualdad cuando, por ejemplo, en unas CCAA se exoneran de pago y en otras no Impuestos como los del Patrimonio o de Sucesiones y Donaciones.

Estos principios comportan, negativamente, la ausencia de privilegios o discriminaciones en materia fiscal, lo que no significa que se excluyan en todo caso las exenciones en la regulación de los tributos. Antes bien, lo que prohíben los principios de generalidad e igualdad es el establecimiento de beneficios fiscales que sean auténticos privilegios; es decir, normas excepcionales no justificadas en atención a criterios constitucionales. En este sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de junio de 1986, indica que las notas de los principios de generalidad e igualdad son «la abstracción y la impersonalidad: su opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de personas». Y el TC, en el FJ 4 de su Sentencia 57/2005, de 14 de marzo, señala que «la exención o bonificación –privilegio de su titular– como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (artículo 31.1 CE)..., sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el artículo 31 (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8; y STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7)».

De acuerdo con esta jurisprudencia, los autores ponen de manifiesto que los principios de generalidad e igualdad se verifican o comprueban por la íntegra aplicación de los hechos imponibles y de la deuda tributaria, admitiendo únicamente las exenciones que responden a fines de interés general o tienen una justificación razonable, como las que se relacionan a continuación. Primeramente, las exenciones referidas al mínimo de subsistencia, entendiéndose por tal la cantidad que no es objeto de gravamen porque se destina a la satisfacción de las necesidades vitales mínimas de su titular, lo que se refleja, por ejemplo, cuando el IRPF establece el denominado mínimo personal y familiar, que toma en consideración circunstancias como la edad, la discapacidad, la convivencia con ascendientes o descendientes, etc., que condicionan las necesidades vitales de los obligados al pago del impuesto. En segundo lugar, se admiten también las exenciones derivadas de los límites del poder tributario, poder que se extiende al ámbito territorial del Estado o ente territorial respectivo, y que justifica las exenciones para evitar la doble imposición interna y las previstas en los convenios para evitar la doble imposición internacional. En tercer lugar, caben las exenciones de técnica tributaria establecidas, por ejemplo, en favor de los propios entes públicos, dado que, aun pudiendo también manifestar capacidad económica, la misma está inexorablemente destinada al cumplimiento de los fines públicos, por lo que no siempre tiene justificación que contribuyan en su propio favor o en el de otros entes públicos. Se admiten, por último, las exenciones con fines extrafiscales, es decir, las establecidas para lograr los objetivos de política económica y social que contemplan, como se indicó, los artículos 39 a 52 CE, integrantes del Capítulo III de su Título I, que recogen los fines prioritarios de gasto público. Por citar algunos ejemplos, los artículos 44 y 46 CE justifican los beneficios fiscales en favor de la cultura de la Ley 49/2002, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; y los objetivos del artículo 47 en favor de la vivienda también han dado lugar a beneficios fiscales en nuestro ordenamiento. En todos estos casos una exención puede estar materialmente justificada y ser constitucionalmente legítima para el logro de los objetivos socioeconómicos que gozan de respaldo constitucional, y no se podrán considerar privilegios contrarios al principio de generalidad, sino instrumentos para fomentar esos objetivos que reflejan la conexión entre las decisiones relativas a los ingresos y las de los gastos públicos. Así, en estos casos, para la consecución de objetivos públicos prioritarios los entes públicos renuncian mediante el establecimiento de las exenciones a parte de sus ingresos, supliendo con ello la inversión directa de gasto público que se requeriría para conseguirlos.