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Wie im Arbeitsrecht kommen auch im Steuerrecht der persönlichen Weisungsgebundenheit sowie der organisatorischen Eingliederung maßgebliche Bedeutung zu, § 1 Abs. 2 LStDV. Insoweit kann deshalb ergänzend auf die Ausführungen zum Arbeitsrecht Bezug genommen werden (vgl. dazu ausführlich 2. Teil 1. Kap. Rn. 16 ff.).

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Die Weisungsbefugnis ist auch nach steuerlichem Verständnis Ausfluss des Direktionsrechtes des Arbeitgebers, der z.B. Art und Weise, Ort, Zeit sowie Umfang der zu erbringenden Arbeiten bestimmen kann. Die berufliche Abhängigkeit ist charakteristisch für das steuerrechtliche Dienstverhältnis,[23] eine wirtschaftliche Abhängigkeit vom Auftraggeber ist dagegen kein Kriterium.

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Die Weisungsgebundenheit ist regelmäßig bei einfachen und mechanischen Tätigkeiten umfassend, kann sich bei gehobeneren Tätigkeiten dagegen auch nur auf den äußeren organisatorischen und wirtschaftlichen Rahmen beschränken, wobei der Betreffende ansonsten fachlich eigenverantwortlich tätig bleibt.[24]

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So ist der Geschäftsführer einer GmbH oder der Vorstand einer AG nach Auffassung von Rspr. und Finanzverwaltung steuerlich regelmäßig Arbeitnehmer, weil er als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen zu folgen hat, die sich aus Anstellungsvertrag und – bei der GmbH – den Gesellschafterbeschlüssen in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften ergeben.[25] Gesetzliche Vertreter von Kapitalgesellschaften können aber auch selbstständig tätig sein. Dies ist abhängig von der Ausgestaltung des Vertrages mit der Kapitalgesellschaft und besteht insoweit ein Wahlrecht.[26]

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Dabei wird ein Fremdgeschäftsführer regelmäßig im Rahmen eines Dienstvertrages und damit als abhängig Beschäftigter tätig werden, es kann aber auch ein entgeltliches Auftragsverhältnis vorliegen.[27] Bei einem Geschäftsführer, der zugleich Gesellschafter der GmbH ist, kommt es maßgeblich auf die bereits angesprochene Gesamtwürdigung an, die im Einzelfall zu höchst überraschenden Ergebnissen führen kann. Dies betrifft etwa Familiengesellschaften, in denen nicht selten der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsleiter über die Mehrheitsbeteiligung – nicht notwendig als Alleingesellschafter – verfügt. So hat der BFH einen alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, der zu 65 % an der GmbH beteiligt war, als Arbeitnehmer angesehen.[28] Neben den bekannten Kriterien, die für eine abhängige Beschäftigung sprachen, weil im Anstellungsvertrag ein festes Grundgehalt und wesentliche Arbeitnehmerrechte – etwa Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaubsansprüche, Anspruch auf Urlaubs- und Weihnachtsgeld – eingeräumt waren, hat der BFH in der Entscheidung die Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit des Geschäftsführers und dessen Einbindung in die betriebliche Organisation der GmbH hervorgehoben. Er hat darauf abgestellt, zivilrechtlich sei zwischen Organstellung und Anstellungsverhältnis zu unterscheiden, weil beide Rechtsverhältnisse selbstständig nebeneinander stehen und unabhängig voneinander begründet oder beendet werden könnten. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner Mehrheitsbeteiligung in der Lage war, allein bestimmenden Einfluss auf die Unternehmensentscheidungen in der Gesellschafterversammlung zu nehmen, hat der BFH nicht gelten lassen. Er stellt sehr formal allein darauf ab, dass die Personenidentität von Geschäftsführer und (Mehrheits-)Gesellschafter nichts an der „Rechtsmacht der Gesellschafter und der Weisungsgebundenheit der Geschäftsführer“ ändere.[29]

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Diese zivilrechtliche Betrachtung wird jedoch nicht konsequent verfolgt. So sind auch Vorstandsmitglieder gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die gem. § 93 Abs. 1 AktG aber „unter eigener Verantwortung die Gesellschaft zu leiten“ haben. Damit ist der Vorstand bei seinen Leitungsaufgaben nicht an Weisungen anderer Gesellschaftsorgane gebunden – insbesondere nicht an solche des Aufsichtsrates – und auch nicht an Weisungen von (Groß-)Aktionären.[30] Dennoch wird im Steuerrecht auch für einen Vorstand einer AG angenommen, er sei entsprechend weisungsgebunden und in den wirtschaftlichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert, also grundsätzlich Arbeitnehmer.[31]

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Stellt man bei gehobeneren Tätigkeiten darauf ab, ob der Betreffende fachlich eigenverantwortlich tätig ist und ist hiernach entscheidendes Kriterium für die Annahme oder die Ablehnung der Weisungsgebundenheit, ob die der Person nach der Eigenart seiner Stellung zukommende Bewegungsfreiheit Ausfluss des Willens des Geschäftsherrn ist (dann: unselbstständig) oder auf seiner eigenen Machtvollkommenheit beruht (dann: selbstständig), ist die Einordnung eines Vorstandsmitgliedes bzw. eines Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführers als Arbeitnehmer jedenfalls fraglich. Diese Abgrenzung – und damit verbundene Einordnungsschwierigkeiten – betrifft entsprechend (freie) Beschäftigungsverhältnisse bspw. mit IT- oder Unternehmensberatern oder anderen (externen) Beratern mit akademischer Ausbildung.

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An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass der BFH in seiner Rechtsprechung sachbezogen nach der steuerlichen bzw. der sozialversicherungsrechtlichen Sichtweise differenziert. So hat er im Dezember 2005 ausgeführt, ein GmbH-Gesellschafter sei regelmäßig dann, wenn er zugleich Geschäftsführer und zu wenigstens 50 % am Stammkapital beteiligt sei, als Selbstständiger anzusehen.[32] In der Entscheidung war die Steuerfreiheit von Arbeitgeberanteilen streitig, die eine GmbH für eine Arbeitnehmerin zur gesetzlichen Sozialversicherung geleistet hatte, die zugleich Gesellschafterin war. Derselbe Senat des BFH hat sich in einer drei Jahre später ergangenen Entscheidung zur Klarstellung veranlasst gesehen, diese Aussage und die Entscheidung habe lediglich festgehalten, der Betreffende sei dann regelmäßig nur Selbstständiger i.S.d. Sozialversicherungsrechtes. Für die Beantwortung der Frage, ob dieser Personenkreis als Arbeitnehmer nach § 19 EStG oder als Selbstständiger nach den §§ 18, 19 EStG einzustufen sei, lasse sich der o.g. Entscheidung keine Aussage entnehmen.[33]

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Ein anderer Senat des BFH hat demgegenüber im Oktober 2010 festgehalten, die Einordnung des BFH im Dezember 2005 beruhe zwar auf sozialrechtlichen Überlegungen, die für die steuerrechtliche Einstufung keine Bindungswirkung entfalten, die Beteiligungsquote könne jedoch im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden.[34] Damit ist selbst nach der Rechtsprechung der Senate des BFH nicht sicher herausgearbeitet, welche Bedeutung hier Beteiligungsverhältnissen zukommen und inwieweit eine Bindung an Maßstäbe des Sozialversicherungsrechts bestehen soll.

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Dies belegt, welchen Risiken die vorzunehmende Gesamtschau sämtlicher Abgrenzungsmerkmale im Einzelfall unterliegt. Wie bereits ausgeführt, kommt allerdings auch im Steuerrecht der arbeits- bzw. sozialversicherungsrechtlichen Einordnung eines (un)selbstständigen Beschäftigungsverhältnisses indizielle Bedeutung zu,[35] so dass jedenfalls ein Gleichlauf im Steuer-, Arbeits- und Sozialrecht in vielen Fällen doch gewährleistet sein dürfte (s. im Übrigen zum arbeitsrechtlichen Arbeitgeberbegriff 2. Teil 1. Kap. Rn. 6 ff. sowie zum Sozialrecht 2. Teil 2. Kap. Rn. 2 ff.).