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Der – ebenfalls nicht im EStG definierte – Arbeitgeberbegriff ist steuerverfahrensrechtlich zu bestimmen. Aus § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 LStDV wird abgeleitet, dass der Arbeitgeber diejenige (natürliche oder juristische) Person ist, der ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet und unter deren Leitung er tätig wird oder deren Weisungen er zu folgen hat.[44] Arbeitgeber ist nach dem EStG danach grundsätzlich, wer aufgrund seiner wirtschaftlichen Stellung Arbeitnehmer einstellen, entlassen und über deren Arbeitskraft verfügen kann, wobei steuerrechtlich unerheblich ist, ob er zivilrechtlich geschäftsfähig oder überhaupt Partner des Arbeitsvertrages ist.[45]

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Unerheblich ist für die Einordnung, ob der Arbeitgeber den Lohn selbst auszahlt, § 38 Abs. 1 S. 3 EStG. Deshalb ist der Arbeitgeber auch nicht zwingend das Spiegelbild des Arbeitnehmers. Letzterem fließt zwar sämtlicher Arbeitslohn des Dienstverhältnisses zu, dieser muss jedoch nicht notwendig vom Arbeitgeber, sondern kann teilweise oder auch vollständig von Dritten geleistet werden, etwa bei Leiharbeitsverhältnissen durch den Entleiher. Aus diesem Grunde muss der Arbeitgeber nicht notwendigerweise Nutznießer der Arbeitsleistung sein; auch dies ist etwa bei Leiharbeitsverhältnissen der Dritte als Entleiher oder im Ausbildungsverhältnis der Arbeitnehmer selbst.[46] Weil die Arbeitsleistung dem Arbeitgeber geschuldet ist, muss sie allerdings jedenfalls in seinem Interesse liegen, weshalb bei Leiharbeitsverhältnissen grundsätzlich der Verleiher Arbeitgeber ist, in dessen Interesse der Leiharbeitnehmer dem Dritten (als Entleiher) zur Verfügung steht.

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Aus dem gleichen Grunde sind gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die Anweisungen dem Arbeitnehmer (lediglich) in dieser Funktion erteilen, nicht Arbeitgeber, weil die Arbeitsleistung nicht in deren (wirtschaftlichem) Interesse erbracht wird. Besonderheiten gelten insoweit allerdings für Insolvenzverwalter und Testamentsvollstrecker, die ihre Aufgabe – die Führung eines Unternehmens nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dem Tode des Erblassers – als Partei kraft Amtes und deshalb auch steuerlich in dieser Funktion als Arbeitgeber erfüllen.[47] Gesetzliche Vertreter (oder gewillkürte Vertreter wie etwa ein Vermögensverwalter) erfüllen demgegenüber nur Verpflichtungen der von ihnen vertretenen (natürlichen oder juristischen) Personen, also etwa auch die Pflicht zur Lohnzahlung.

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Im Übrigen ist auf die oben dargestellten Wertungskriterien sowie die in jedem Einzelfall erforderliche Gesamtbetrachtung zu verweisen (Rn. 24 ff.). Es darf in keinem Falle schematisch – auch nicht etwa nach Berufsbildern oder -gruppen – abgegrenzt werden, sondern hat eine Einordnung stets auf Basis einer Gesamtwürdigung zu erfolgen.