Читать книгу Procedimientos Tributarios - Fernando Casana Merino - Страница 24

El art. 101.2 LGT distingue dos clases de liquidaciones: provisionales y definitivas. Son definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Las demás, salvo que la normativa tributaria les otorgue el carácter de definitivas, son liquidaciones provisionales. Debe tenerse en cuenta que la competencia para dictar liquidaciones provisionales corresponde tanto a los órganos de gestión, como a los de inspección, por lo que el procedimiento de inspección puede concluir con una liquidación provisional o con una liquidación definitiva. Las liquidaciones practicadas en los procedimientos de comprobación que efectúan los órganos de gestión –verificación de datos y comprobación limitada– tienen todas el carácter de liquidaciones provisionales. De acuerdo con lo expuesto, la liquidación que resuelve el procedimiento de inspección en el que se comprueban la totalidad de las operaciones sujetas al IVA de un mismo obligado tributario, es una liquidación definitiva. Si en un procedimiento inspector solo se comprueban algunas operaciones de las sujetas al IVA –por ejemplo, solo las operaciones exentas–, la liquidación que pone fin al procedimiento es provisional.

El art. 101.4 LGT admite que el procedimiento de inspección concluya con una liquidación provisional en los siguientes casos:

1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los elementos de otras obligaciones que no han sido liquidadas con el carácter de definitivas que han adquirido firmeza. Las otras obligaciones de las que depende la obligación liquidada en el procedimiento inspector pueden no haber sido comprobadas, haber sido regularizadas mediante liquidación provisional o haber sido comprobadas y liquidadas mediante una liquidación definitiva pero que todavía no ha adquirido firmeza –porque todavía puede recurrirse o porque ya ha sido recurrida y está pendiente de resolución–.

2. Cuando en el procedimiento de inspección no se hubieran podido comprobar todos los elementos de la obligación tributaria.

3. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. El art. 101.4.b) LGT dice que se entenderá que concurre esta circunstancia cuando se firme un acta con acuerdo, pero el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de los supuestos que estén previstos reglamentariamente. El RGGIT admite la formulación de distintas propuestas de liquidación cuando en la tramitación de las actas de conformidad el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas (art. 187.2 RGGIT).

4. Cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización.

5. En todo caso, cuando existan indicios de delito contra la Hacienda Pública, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones referidas a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública [art. 101.4.c) en relación con el art. 250.2 LGT].

6. El art. 190.4 RGGIT dice que en el procedimiento de inspección además de los supuestos previstos en el art. 104.1.B LGT, podrán tener carácter provisional las liquidaciones practicadas en los siguientes casos: cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y los elementos de la obligación tributaria afectados por el conflicto no constituyan el objeto único de la regularización, cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de los elementos de la obligación tributaria, cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria, y cuando por un mismo concepto impositivo y periodo se hayan diferenciado elementos respecto de los que se aprecia delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos respecto de los que no se aprecia esa situación (art. 190.4 del RGGIT).

La distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas no es meramente formal, pues los efectos que producen son distintos. Como regla general la liquidación provisional puede ser modificada por una liquidación posterior mientras no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Las liquidaciones definitivas impiden que la Administración vuelva a regularizar los elementos ya liquidados. Por tanto, con la excepción de los procedimientos especiales de revisión –nulidad, revocación, y declaración de lesividad–, la Administración no puede volver a regularizar una obligación tributaria que previamente ha sido regularizada en una inspección que ha concluido con una liquidación definitiva. No obstante, según el art. 148.3 LGT, cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá volver a regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del art. 101 LGT, y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por estas circunstancias. Estas circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del art. 101 LGT hacen referencia a que alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento. Los apartados 2 y 3 del art. 190 del RGGIT explicitan estos supuestos a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del art. 101 LGT.

El apartado 6 del art. 190 del RGGIT aclara el sentido que tiene el art. 148.3 LGT, disponiendo que «los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Cuando concurran las circunstancias del artículo 190.3.b) de este reglamento, la regularización se podrá realizar con los nuevos datos que se hayan podido obtener y los que se deriven de la investigación de los mismos». Para el estudio de estos supuestos nos remitimos a lo que se expondrá al analizar las liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector.

En relación con las liquidaciones provisionales practicadas por los órganos de gestión, la posibilidad de volver a comprobar y liquidar las obligaciones tributarias ya comprobadas no está restringida, con la excepción del procedimiento de comprobación limitada, en el que no podrá volver a regularizarse la misma obligación y período comprobados salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las ya realizadas (art. 140.1 LGT). Para un análisis más profundo de este aspecto nos remitimos a lo que se expondrá al tratar del procedimiento de comprobación limitada.

En conclusión, la liquidación practicada en un procedimiento de verificación de datos puede volver a regularizar la misma obligación tributaria en una liquidación posterior si el derecho a liquidar no ha prescrito. La liquidación practicada en un procedimiento de comprobación limitada, impide que se pueda volver a regularizar el mismo objeto ya comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en dicha resolución. Las liquidaciones definitivas practicadas por la Inspección de los tributos, como regla general, y salvo mediante los procedimientos especiales de revisión, no pueden volver a ser modificadas por una liquidación posterior. Por tanto, el principio general en relación con el efecto vinculante de las liquidaciones tributarias es que solo la liquidación definitiva practicada por la Inspección de los tributos genera en el obligado tributario el derecho a que su situación tributaria no pueda ser regularizada de nuevo en relación con las obligaciones tributarias ya liquidadas. No obstante, el RGGIT otorga una seguridad especial a determinadas liquidaciones provisionales practicadas por la Inspección. La regla general que establece el art. 190.6 RGGIT es que los elementos de la obligación tributaria regularizados con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, aunque esta regla tiene numerosas excepciones referidas a la concurrencia de alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 del citado art. 190.6 RGGIT, y, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Además, dice el párrafo 6 del art. 190 RGGIT que cuando concurran las circunstancias del artículo 190.3.b) de este reglamento, la regularización se podrá realizar con los nuevos datos que se hayan podido obtener y los que se deriven de la investigación de los mismos. El análisis de estos supuestos que permiten volver a liquidar los elementos regularizados en una liquidación provisional de la Inspección lo efectuamos en el Capítulo VI al tratar del procedimiento inspector.