Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 12

El principio de capacidad económica tiene carácter constitucional y una importancia básica para la producción de normas tributarias, su aplicación y su consideración científica. En definitiva, su estudio puede considerarse basilar para el Derecho Tributario. Su propia denominación es sumamente expresiva de su significado y lo mismo sucede si utilizamos otras denominaciones incorporadas por algunos autores a la ciencia económica o jurídica: principio de capacidad de pago o capacidad contributiva. Siempre se hace referencia a la aptitud, a la posibilidad real, a la suficiencia de un sujeto de derecho para hacer frente a la exigencia de una obligación dineraria concreta por parte de una Administración Pública. En resumen, la capacidad económica en el sentido que aquí nos interesa es una «situación subjetiva patrimonial en relación con obligaciones dinerarias determinadas». Un propietario, un consumidor, un profesional, un trabajador, etc., están en situaciones de capacidad económica en relación con obligaciones (tributos) exigidos precisamente por la propiedad de bienes, el consumo de productos, la obtención de un beneficio profesional o el rendimiento del trabajo por cuenta ajena. Estamos ante un planteamiento puramente lógico: tiene capacidad económica el titular de una situación patrimonial concreta y suficiente frente a la obligación tributaria que se derive de esa misma situación.

Esta definición nos lleva a dos consideraciones. Primera, la capacidad económica es una situación patrimonial que hay que predicarla ante cada obligación concreta (Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto Especial sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas, etc.). Cada prestación que se exija al contribuyente tiene que basarse en una manifestación de capacidad económica concreta. Infringirá el principio que examinamos, por ejemplo, la exigencia de un impuesto por la situación o hecho no patrimonial (la sola existencia de un sujeto, la posesión de una nacionalidad, la residencia en un determinado territorio, la realización de una actividad con independencia de sus presupuestos o resultados económicos, etc.). Segunda, entre capacidad económica y obligación tributaria exigida tiene que haber un vínculo. Más exactamente ésta es consecuencia de aquélla. Esto normalmente es así, ya que el método lógico y el principialista utilizados en la producción de las normas tributarias no pueden llevar a otro resultado; no obstante, la traslación de impuestos y la responsabilidad tributaria pueden, en determinados casos, llevar a la ruptura de la relación necesaria entre capacidad y obligación antes citada.

La capacidad económica como principio constitucional y por ello jurídico plantea algunas reflexiones:

– Su aplicación a las personas físicas y a las jurídicas. Se extiende, en consecuencia, a todos los sujetos de derecho. Podría pensarse, en principio, que sólo se predica de las primeras (personas físicas) por razones de utilidad de renta, patrimonio y consumo como por el hecho de que las jurídicas podrían ser consideradas como instrumentales, incidiendo los efectos económicos, en definitiva, en las físicas. En realidad, las personas jurídicas tienen un carácter permanente, siendo titulares con carácter indefinido de situaciones patrimoniales. La personalidad jurídica ilimitada en el campo patrimonial supone evidentemente una aptitud pasiva ante la obligación tributaria. Todo ello sin perjuicio de reconocer determinadas peculiaridades a los que nos referiremos en su momento y que tienden a evitar situaciones de doble imposición desde una perspectiva económica.

– Justifica el ejercicio de la acción de regreso de los sujetos incididos (p. ej., el responsable) al contribuyente, dado que éste es el que ha manifestado la capacidad concreta de que se trate. Este regreso debe permitirse cualquiera que haya sido la actuación del responsable o de cualquier otro sujeto distinto del contribuyente.

– No gravamen del mínimo vital entendido como conjunto de recursos económicos referido a una unidad de tiempo que permite atender las necesidades elementales personales y familiares. La capacidad económica empieza a partir de ese mínimo por razones humanas, políticas y técnicas que no es necesario destacar aquí. Es evidente que este mínimo se refiere sólo a las personas físicas. La referencia al mínimo vital tiene hoy un carácter estrictamente jurídico, dadas las declaraciones constitucionales sobre dignidad de la persona y protección de la familia. Normalmente los Estados respetan ese mínimo vital a través de técnicas diversas: cuota cero hasta un límite, deducciones específicas (familiares, por gastos de enfermedad, bonificaciones por la constitución de rentas futuras, ayudas fiscales a la adquisición de viviendas o pago de arrendamientos, exención del consumo de productos de primera necesidad, servicios públicos gratuitos, etc.), dirigidas todas a la misma finalidad. Otra técnica es la deducción de una cantidad global y sintética en el Impuesto que grave la renta de las personas físicas.

La cobertura de esta franja (mínimo vital) no se hace sólo a través de la tributación, pero sí exige el respeto de ésta.

La capacidad económica debe exigirse en todos los tributos. Las leyes agrupan las figuras tributarias en tasas, contribuciones especiales e impuestos. La manifestación de capacidad económica se refiere a todos y cada uno de los citados tipos tributarios. Ello supone el carácter no científico y las dudas constitucionales de los tributos exigidos por el interés administrativo de un sujeto de derecho (autorizaciones, inscripciones en Registros Públicos, certificaciones, etc.). La inscripción en un centro universitario público, el estacionamiento de un vehículo en la vía pública, la utilización de servicios públicos, etc., plantean serias dudas sobre su contenido patrimonial en todos los supuestos. Es preciso analizar caso por caso y conocer el grado de necesariedad del servicio y la capacidad económica general del usuario. Normalmente los impuestos no plantean este problema. Tampoco las contribuciones especiales, ya que su peculiaridad radica en la obtención de un «beneficio especial» que no es otra cosa que una manifestación de capacidad económica singular. Es, como hemos indicado, en el campo de las tasas donde se produce esta situación conflictiva: hay un interés concreto de un sujeto en una actividad administrativa, pero puede no derivarse de una suficiente situación patrimonial que justifique su gravamen.

El principio de capacidad económica se opone a las situaciones de doble imposición interna. No de doble imposición internacional, que en definitiva es un problema de ajuste de soberanía de poder tributario y que puede solucionar cada Estado en última instancia con medidas unilaterales, pero sí como hemos dicho de doble imposición interna (situaciones establecidas bajo una misma soberanía). ¿Se opone también a las situaciones debidas a la existencia de varios poderes tributarios dentro de un mismo Estado? Una respuesta rotunda es difícil; en principio debería ser afirmativa; de una parte, el principio de capacidad económica que examinamos vincula a todos los poderes tributarios de un mismo Estado; de otro lado, el sujeto pasivo es el mismo, aunque los poderes sean distintos. Siempre podría decirse, por el contrario, que la cuantía de cada obligación tributaria concreta (más exactamente de los elementos de su cuantificación) ha tenido en cuenta la doble imposición, produciéndose una automoderación. Se trata, sin embargo, de una motivación implícita y de verificación jurídica difícil. Se hace necesaria, por ello, una integración suficiente. Los sistemas tributarios estatales modernos establecidos sobre grandes impuestos personales (sobre la renta y el patrimonio) y universales sobre el consumo generan numerosas situaciones de doble imposición y hacen muy costosa una integración completa que en definitiva sería deducir de la cantidad a pagar en un impuesto estatal la satisfecha a otro ente por la misma manifestación de capacidad económica. Sería tanto como cargar al Estado la doble imposición de Regiones y de Municipios. La respuesta legislativa es, normalmente, el establecimiento de una cierta integración a través de dos técnicas distintas que toman como figura donde se realiza el ajuste el impuesto estatal: considerar el impuesto local (regional o municipal) como un coste y por ello deducible de los ingresos cuando el círculo del hecho imponible es común; y permitir, segundo método, la consideración de la cuantificación del tributo estatalen una medida que puede ser diversa de lo pagado a una Administración local por la realización del mismo hecho imponible. De ambas técnicas hay ejemplos en el ordenamiento español, como veremos oportunamente.

El principio de capacidad económica plantea como una de sus interrogantes más importantes la legitimidad científica y constitucional de determinadas exenciones tributarias. Si los tributos se establecen de acuerdo con la citada capacidad hay que explicar por qué dentro de un mismo tributo no se gravan manifestaciones de ella o se hacen de manera reducida. Los ordenamientos de nuestros días conocen numerosas exenciones y, en consecuencia, manifestaciones de capacidad económica concreta no gravadas o sólo parcialmente (bonificaciones, deducciones, tipos de gravamen reducidos, etc.).

La primera explicación de esta fricción principio de capacidad económica-realidad legislativa vendría dada por la generalidad y abstracción de la ley consideradas como atributos esenciales de la misma. Serían suficientes para garantizar la interdicción de cualquier privilegio y, en consecuencia, para justificar la exoneración. Si la ley puede gravar, puede también exentar. Este razonamiento jurídico-formal asentado en el viejo principio «la ley lo puede todo» no es válido. Lo sería si los preceptos constitucionales tuvieran un valor indicativo o programático. Ya hemos visto que no es así. Las Constituciones modernas son, normalmente, normas directamente aplicables y la nuestra sin duda alguna está entre ellas. La conclusión, en esta primera aproximación, sería la contraria: se grava conforme a la Constitución y se exenta contra sus preceptos.

Es conveniente, por tanto, emplear un camino distinto y, concretamente, un método analítico. Sólo el examen caso por caso puede decirnos qué exenciones son contrarias al principio de capacidad económica y cuál es el volumen de desviación que examinamos. La primera observación permite concluir que muchas exenciones totales o parciales (cuya terminología legal diversa no importa ahora) tienen por finalidad la realización del principio que examinamos. Unas veces, tratando de respetar el mínimo vital ya estudiado: deducciones por alquiler de vivienda, gastos de custodia de niños, rentas de trabajo hasta una determinada cuantía, fondos de pensiones, cuotas por seguros de vida, rentas como consecuencia de incapacidad permanente, etc.; en otras ocasiones las exenciones tratan de evitar supuestos de doble imposición internacional o interna (doble imposición de rentas concretas, impuesto municipal de plusvalía, etc.); finalmente, pueden ser consecuencia del carácter personal de un impuesto (deducciones familiares en el IRPF, adquisición de vivienda, e incluso una deducción general que trate de realizar el citado mínimo vital).

Este método analítico deja frente al principio de capacidad económica a exenciones ya más concretas y, claro está, menos numerosas. ¿Están amparadas por un precepto constitucional y por tanto del mismo rango que el principio tributario que venimos examinando? En la mayor parte de los casos, sí. Se utiliza la exención (política fiscal) como instrumento al servicio de otras políticas reconocidas en la Constitución (vivienda, empleo, investigación, formación, cultura, acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción, etc.). Estos objetivos constitucionales están apoyados por exenciones fácilmente identificables en nuestro Derecho y en cualquier otro ordenamiento de nuestro entorno político. La vieja dialéctica de si estos objetivos estarían mejor servidos por subvenciones escapa a un planteamiento jurídico y entra en el terreno político y en la comparación de la eficacia y de la conveniencia de distintas técnicas financieras. En resumen, la fiscalidad es un valor básico en una sociedad moderna, pero no absoluto. Dando un paso más, habría que examinar la medida y la adecuación de cada «exención constitucional»; por ejemplo, aquella que facilita la adquisición de la vivienda habitual sería admisible. Si se extiende a la segunda vivienda sería excesiva y contraria al principio de capacidad económica. Un tipo de gravamen inferior para las cooperativas sería una exención correcta (la Constitución exige que los poderes públicos fomenten este tipo social); una exención total sería contraria al principio tributario que venimos analizando, etc.

El gravamen de una actividad económica con independencia de la imposición de los bienes que la sustentan y de sus resultados (renta) plantea serias dudas sobre su adecuación al principio de capacidad económica y, en definitiva, sobre su constitucionalidad. Se trata de situaciones que se dan normalmente en los ordenamientos municipales. Se gravan los bienes que sirven de soporte a la actividad con un impuesto sobre la propiedad; los servicios públicos utilizados con tasas diversas, y los beneficios con un impuesto sobre la renta. Además, se hace tributar por la «mera actividad» que en este cuadro queda despojada de cualquier manifestación de capacidad distinta de las citadas. En nuestro ordenamiento, el Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas es un buen ejemplo del conflicto que aquí se apunta, y lo era más claramente aún antes de su reducción a las personas jurídicas. La forma de superar esta situación es la integración de esta imposición en la que grava los beneficios de las actividades económicas en cuestión.

La capacidad económica exige que los tributos sobre incrementos de valor de los bienes operen sobre bases reales y no sobre aumentos nominales causados por la inflación de precios. El acuerdo sobre esta proposición es compatible con la existencia de técnicas diversas y, en algunos casos, con reducciones apriorísticas basadas en coeficientes establecidos por el legislador mismo. Son ajustes legales que han venido considerándose suficientes dado que, en definitiva, consiguen una reducción del gravamen vinculado a un mayor transcurso del tiempo entre adquisición y posterior transmisión de los bienes de que se trate.

Finalmente, la capacidad económica exige no gravar negocios jurídicos y adquisiciones que tienen un carácter instrumental, y no suponen una alteración definitiva del patrimonio del sujeto. La misma afirmación debe hacerse, en línea de principio, en relación con la renuncia de derechos y las indemnizaciones. Todo ello, sin perjuicio del análisis específico de cada supuesto.

La Constitución de 1978 atribuye al principio de capacidad económica la función de regular la carga tributaria: «Todos contribuirán… de acuerdo con su capacidad económica». Es evidente que juega también un papel de límite: sólo se pueden gravar manifestaciones de capacidad económica y hasta donde resulte lógico y proporcionado el gravamen.

En diversos supuestos, el ordenamiento utiliza la capacidad económica de los sujetos para el acceso gratuito o bonificado a determinados servicios públicos y ayudas administrativas. Un ejemplo de ello lo encontramos en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en situación de Dependencia (Ley 39/2006, de 14 de diciembre).