Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 19

El esquema de establecimiento de los tributos o, si se quiere, su estructura jurídica, es la propia de las obligaciones legales: hecho que determina el nacimiento, cuantificación como obligación dineraria que es, atribución de la condición de acreedor y deudor y extinción. Las peculiaridades más importantes están dirigidas a asegurar el cumplimiento de la obligación y las que ofrecen un mayor interés científico es la existencia, en determinados impuestos, de sujetos cuya finalidad es facilitar o asegurar (o ambas cosas a la vez) el cumplimiento de la obligación. Son las figuras del sustituto del contribuyente y del responsable del tributo a que nos referiremos en su momento. Frente a la regla general de la novación en las obligaciones privadas (modificación de la prestación, sustitución del deudor o subrogación en la situación del acreedor) el Derecho Tributario ofrece como principio la indisponibilidad de las situaciones subjetivas tanto en la prestación propiamente dicha como en los sujetos acreedor y deudor.

Esta indisponibilidad es consecuencia del carácter público de la obligación. Parece conveniente, sin embargo, ofrecer alguna explicación más concreta y lógica. La indisponibilidad que comentamos es, en definitiva, una consecuencia de los principios tributarios que hemos estudiado. La Constitución dispone que todos están sometidos a los tributos que se establezcan y deben aplicarse a los sujetos de acuerdo con su capacidad económica. El Poder Tributario no puede conformarse con asegurar una determinada recaudación como financiación de los servicios públicos. La Constitución le exige a él, al Poder Legislativo, y lo mismo a las Administraciones Públicas (con personalidad jurídica y como tales acreedores de la obligación), que los tributos sean satisfechos en los términos y por los sujetos establecidos en las leyes. La generalidad y la capacidad citadas así lo demandan e, igualmente, la justicia del sistema tributario que predica la Constitución. Admitir la disponibilidad (la novación de la obligación) sería tanto como dejar el cumplimiento de los principios y del gran objetivo de justicia en manos de acreedores y deudores. No es posible. Sólo algún aspecto no esencial (como el plazo del pago) puede ser modificado a través de un aplazamiento; en casos muy concretos, la conveniencia de una condonación parcial cuando el deudor se encuentra en una situación de insolvencia puede llevar a una disposición limitada; o una flexibilización en el pago admitiéndose, con determinados requisitos, la dación en pago. La interdicción de la figura de la novación se justifica también por razones menos nobles que las citadas, pero también básicas: admitir la disposición de la obligación tributaria por los privados sería romper el necesario automatismo en una obligación homogeneizada y masiva y abrir las puertas al caos en su aplicación.

Cuestión distinta es que la obligación tributaria pueda conocer una alteración en su deudor por el juego de mecanismos legales (como la traslación jurídica o la repercusión del impuesto) o el establecimiento de sujetos pasivos distintos del deudor (sustituto del contribuyente y responsable del tributo). En todos estos supuestos, no obstante, la obligación tributaria puede y debe adecuarse a los principios a que hemos hecho referencia anteriormente. También aquí el legislador admite que el tributo sea satisfecho en última instancia por aquellos sujetos que manifiestan la capacidad económica concreta a que se refiere el tributo mismo. En el caso de la repercusión (figura de los impuestos modernos sobre el consumo) es evidente que considerar al consumidor final como deudor tributario global y último no supone ninguna violencia en un impuesto en que lo que se grava realmente es el consumo. La misma afirmación en cuanto a la incidencia definitiva cabe hacer en relación con el sustituto del contribuyente, a quien la ley permite la recuperación de la cantidad entregada en nombre y por cuenta del contribuyente. En muchos casos una recuperación sencilla y casi automática.

Mayores dificultades ofrece la figura del responsable del tributo, dadas las situaciones de insolvencia que pueden darse en su círculo y que se dan cuando se exige como presupuesto la declaración de fallido del contribuyente. También aquí el Derecho de Obligaciones y el propio ordenamiento tributario permiten la repetición de lo pagado por el responsable de manera que el deudor definitivamente incidido de la obligación tributaria sea el contribuyente. El principio de capacidad económica respalda esta solución (la manifestación de capacidad específica la ha hecho el contribuyente) y lo mismo el principio de enriquecimiento sin causa con un sólido cimiento de justicia (el pago definitivo por el responsable supondría un incremento patrimonial injusto para el contribuyente).

En resumen, las situaciones de disposición de la obligación tributaria pueden ser de dos tipos diferentes: acreedor-deudor (ya examinada, rechazable, y que sólo puede conocer la excepción en algunos supuestos de aplazamiento o condonación parcial en situaciones de insolvencia) y el acuerdo entre sujetos pasivos (que podrían decidir quién asume la condición de contribuyente entre varios sujetos relacionados en un determinado negocio jurídico o situación económica). Este segundo supuesto es siempre inadmisible. Ambas situaciones deben ser rechazadas.

El ordenamiento español mantiene una actitud contraria a cualquier disposición: considera los actos de gestión (aplicación) como actividad reglada (art. 6 LGT), lo que impide cualquier facultad del acreedor tributario en este campo. Las excepciones previstas al examinar el principio de no discrecionalidad (aplazamiento y condonación administrativa parcial en caso de insolvencia) no hacen más que confirmar la regla. La condonación por ley no interesa aquí porque no es campo administrativo y la de sanciones tampoco porque no es Derecho Tributario y sí Sancionador.

La segunda posibilidad de disposición a través de un acuerdo entre sujetos privados es siempre rechazable, como hemos dicho. La práctica conoce un tipo de cláusulas (normalmente con motivo de la transmisión de bienes) en las que se determina quién debe pagar el impuesto correspondiente. Estos acuerdos entre sujetos pasivos, en el círculo tributario, son nulos.

Nuestro ordenamiento recoge esta tesis. Según el artículo 18 de la LGT «El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa». El artículo 17 añade que «los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas». Doctrina correcta. Se declara la indisponibilidad de cualquier elemento de la obligación tributaria y se cierra incluso el camino a cualquier recurribilidad administrativa, a diferencia de lo que sucede con las diferencias de los sujetos privados en torno a la repercusión tributaria o a la sustitución. Los efectos jurídicos del acuerdo entre privados deben discutirse al margen de la Administración y de los tribunales administrativos y tendrá siempre efecto civil.

¿Permite nuestro Derecho Tributario que el juego de mecanismos legales termine imputando definitivamente una obligación tributaria a un sujeto distinto del contribuyente? En nuestra opinión, no. Con carácter definitivo, no. Ya nos hemos referido, someramente, a estas situaciones. Estudiaremos con detalle estas posibilidades al analizar la repercusión, sustitución y responsabilidad tributarias. El único caso discutible sería la sucesión mortis causa; pero parece claro que en este caso estamos ya más ante una obligación civil que ante una obligación tributaria. El hecho de que no se transmitan las sanciones y la regulación que de tales obligaciones hace el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) parecen avalar esta afirmación. El artículo 39 de la LGT establece que «A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia» (hay que tener en cuenta que en nuestro ordenamiento jurídico la aceptación de la herencia es un acto enteramente voluntario y libre). El mismo artículo 39 añade que «en ningún caso se transmitirán las sanciones». Sí se transmiten, como declara el artículo 40 de la misma LGT, en los supuestos de sucesión de personas jurídicas, como veremos en su momento, cuando hay extinción o disolución de las mismas sin liquidación.