Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 256

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Von der Wegzugsbesteuerung iSd § 6 sind nur natürliche Personen erfasst. § 6 erweitert den Anwendungsbereich des § 17 EStG auf Fälle, in denen zwar keine Veräußerung der Anteile iSd § 17 EStG erfolgt, nach dem Willen des Gesetzgebers aber eine vorgelagerte Vermögenszuwachsbesteuerung zur Sicherung des dt Besteuerungsrechts erforderlich erscheint. Das innerstaatliche Besteuerungsrecht soll gesetzessystematisch dadurch gesichert werden, dass das in § 17 EStG für die Gewinnrealisierung vorausgesetzte Tatbestandsmerkmal der „Veräußerung“ durch Tatbestandsmerkmale ersetzt wird, die grds an das Ausscheiden der in den Anteilen iSd § 17 EStG angesammelten stillen Reserven aus dem Besteuerungsrecht Deutschlands anknüpfen. In diesem Rahmen dient § 6 als Ersatzgewinnrealisierungstatbestand[2] dazu, die innerstaatliche Besteuerung der in Anteilen iSd § 17 EStG enthaltenen stillen Reserven für die Fälle zu erhalten, bei denen zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der daraus resultierende Veräußerungsgewinn nicht mehr der dt Steuerhoheit unterliegt. Weshalb aber nur bzgl der in Anteilen iSv § 17 EStG enthaltenen stillen Reserven der deutsche Steuerzugriff gesichert werden soll, nicht aber bei sonstigem Beteiligungsbesitz (§ 20 Abs 2 EStG), ist wenig konsequent.[3]

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Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich eines späteren Veräußerungsgewinns droht in verschiedenen Konstellationen und ist regelmäßig nur im Zusammenhang mit den Regelungen des im Einzelfall jeweils anwendbaren DBA verständlich. Scheidet der Anteilsinhaber aus seiner unbeschränkten StPfl in Deutschland aus, sieht § 49 Abs 1 S 1 Nr 2 lit e EStG bei Anteilen iSv § 17 EStG an inländischen KapGes zwar weiterhin ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Veräußerungsgewinns iRd beschränkten StPfl des Anteilsinhabers vor. Ist der Anteilsinhaber in einen DBA-Staat verzogen und allein dort ansässig iSv Art Art 4 Abs 1 MA und veräußert er später seine Anteile, weisen die DBA idR dem Ansässigkeitsstaat das Recht zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns zu. Gleiches gilt, wenn der Anteilsinhaber sowohl in Deutschland als auch in einem DBA-Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist, er abkommensrechtlich aber als in dem anderen DBA-Staat ansässig gilt (Art 4 Abs 2 MA). Hält der Wegziehende Anteile iSv § 17 EStG an ausl KapGes und scheidet er aus der unbeschränkten StPfl in Deutschland aus, ergäbe sich für eine Besteuerung im Inland bereits mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt (vgl § 49 Abs 1 S 1 Nr 2 lit e EStG) kein innerstaatliches Besteuerungsrecht hinsichtlich eines späteren Veräußerungsgewinns. Ist der Anteilsinhaber mit Anteilen an einer ausl KapGes in Deutschland und in einem DBA-Staat unbeschränkt steuerpflichtig, entscheidet wiederum die abkommensrechtliche Ansässigkeit iSv Art 4 MA über ein Fortbestehen des innerstaatlichen Besteuerungsrechts. Neben den vorgenannten Konstellationen kann das dt Besteuerungsrecht auch ausgeschlossen werden, ohne dass der bisherige Anteilsinhaber seinen inländischen Steuerstatus verändert, aber seine Anteile iSv § 17 EStG ohne Veräußerung (zB durch Schenkung, Vererbung) auf einen neuen Anteilsinhaber übergehen und bei diesem die og Beschränkungen des dt Steuerzugriffs bei späteren Veräußerungen bestehen würden.

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§ 6 ist nicht als Missbrauchsvorschrift konzipiert.[4] Dies zeigt sich bereits daran, dass die Vermögenszuwachsbesteuerung auch greift, wenn der Anteilsinhaber in einen Staat verzieht, in dem die Veräußerungsgewinne höher besteuert werden als in Deutschland. Steuersystematisch hätte § 6 daher auch in § 17 EStG inkorporiert werden können,[5] wie es etwa im betrieblichen Bereich (vgl § 4 Abs 1 S 3 EStG, § 12 Abs 1 KStG) erfolgt ist. Der Verweis des § 6 auf § 17 EStG beinhaltet sowohl einen Rechtsgrund- als auch einen Rechtsfolgenverweis,[6] dh Änderungen des § 17 EStG sind bei der Anwendung des § 6 stets zu berücksichtigen.

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Anders als es der Wortlaut der Abschnittsüberschrift zum Dritten Teil des AStG („Behandlung einer Beteiligung iSd § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel ins Ausland“) und der gemeingebräuchliche Begriff „Wegzugsbesteuerung“ vermuten ließen, beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 6 nicht auf einen physischen Wegzug des Anteilsinhabers ins Ausland, sondern soll nach der gesetzgeberischen Intention in sämtlichen Fällen Anwendung finden, in denen der dt Steuerzugriff bzgl der Veräußerungsgewinne ausgeschlossen oder beschränkt wird (s Auffangklausel, § 6 Abs 1 S 2 Nr 4, dazu Rn 107). Hierzu bedarf es nicht unbedingt eines physischen Wegzugs des Anteilsinhabers ins Ausland oder seines Ausscheidens aus der unbeschränkten StPfl. Die allg gebräuchliche Bezeichnung „Wegzugsbesteuerung“ umschreibt den Anwendungsbereich des § 6 daher nur verkürzend, es sei denn, man versteht diesen Begriff iS eines „Wegzugs stiller Reserven“[7] aus der dt Steuerhoheit.