Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 12

La determinación del lugar en el que se establece el establecimiento permanente de las entidades jurídicas, como no puede ser de otro modo en un mundo globalizado, se ha visto condicionada por la publicación de las Acciones BEPS y el Modelo de Convenio de la OCDE aplicable, así como los convenios de doble imposición firmados entre España y el país objeto de análisis.

No es baladí que la determinación del lugar en el que las entidades con personalidad jurídica deban tributar se realice de una manera adecuada a la realidad actual, ya que pueden darse circunstancias que desincentivan el comercio internacional, por lo que es importante que los Estados establezcan reglas claras de tributación en las que, ni se dejen sin gravar los rendimientos que deban realizarlo en el lugar adecuado, como deben evitarse circunstancias de doble imposición.

Como punto de partida, deben citarse las pautas que el artículo 5 del Modelo de Convenio de OCDE establecía para la localización del establecimiento permanente que pueden sintetizarse en lo siguiente29:

– Límite de la potestad de gravamen de los Estados parte de un convenio de doble imposición ante la existencia de negocios generadores de beneficios con carácter transnacional. El artículo 7 del Modelo OCDE, relativo a los beneficios empresariales, prevé que en la medida que se establece que un Estado contratante solo tendrá capacidad de gravamen sobre una compañía de otro Estado si dispone de un establecimiento permanente en el territorio del primero.

– Actuación como regla de retroceso (throwback rule): Aplicable tanto en los supuestos de pago de dividendos, según prevé el artículo 10, intereses contemplado en el artículo 11 y cánones, artículo 12, como en aquellos casos en que el ingreso no se pueda identificar con el contenido de ningún otro precepto, según prevé el artículo 21. Si el perceptor de dichos rendimientos dispone de un establecimiento permanente en el territorio del Estado pagador los mismos, se podrá someter a tributación en sede de este último sin las limitaciones a la potestad de gravamen que, con carácter general, son establecidas en el convenio de doble imposición, en aras de evitar una sobreimposición de mano del Estado que no es el de residencia de la empresa, ya que se considera en este caso al establecimiento permanente como beneficiario efectivo de dichos rendimientos.

– El artículo 13 contempla el criterio para el gravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos que formen parte del patrimonio empresarial de un establecimiento permanente de una entidad residente localizado en otro Estado contratante.

– Criterio para el gravamen de rendimientos del trabajo, previsto en el artículo 15. Considera que el salario percibido por un residente en un Estado contratante por un trabajo desarrollado en otro Estado contratante solo se podrá gravar en el Estado de residencia, a no ser que dicha remuneración sea soportada por un establecimiento permanente situado en el segundo Estado mencionado.

– El artículo 24 alude a la no discriminación: Pues se establece obligatoriamente la necesidad de que un establecimiento permanente en un Estado contratante no sea tratado de forma más desfavorable que las empresas residentes en dicho Estado que lleven a cabo actividades idénticas.

No obstante, estos criterios previstos en el modelo de Convenio OCDE se han visto superados por la publicación de la Acción 7 de BEPS que reformula los criterios aplicables para la determinación y definición del lugar en el que debe localizarse el establecimiento permanente de la entidad con personalidad jurídica. El precedente de esta Acción lo representa el citado artículo 5.1 del Modelo de Convenio de la OCDE que define el establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad cuando cumpla las siguientes condiciones:

– Que exista un “lugar de negocios”, es decir, instalaciones, un local, maquinaria o equipo, mediante el cual se realice parte o toda la actividad empresarial. Se ve que la presencia física continúa siendo un elemento determinante para la localización del lugar de desarrollo de la actividad, y en consecuencia localizar el lugar de tributación30.

– Que este lugar sea fijo31, es decir, que la localización goce de un cierto grado de permanencia. En coherencia con una concepción por la que el lugar de tributación se localiza en el sitio físico en el que habitualmente se desarrolla la actividad económica32.

– Que la realización de las actividades de la empresa se realice mediante este lugar fijo de negocios33, lo cual quiere decir que la realización de la actividad económica está vinculada al lugar fijo34. Los Estados son potestativos para determinar los criterios para la determinación del lugar en el que la entidad sea considerada como residente.

Los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE35 explican que las decisiones de gestión y comerciales son básicas para localizar el lugar de tributación, aunque ha podido verse modificado de facto, especialmente en una época posterior a la pandemia. De hecho, el Secretariado General de la OCDE analiza esta problemática y concluye que en circunstancias en las que las funciones directivas se realizan desde la distancia, ya sea por causas de fuerza mayor y con carácter temporal, se cuestiona si ese nuevo lugar desde el que se toman decisiones carece de carácter ordinario. Tal es el caso de Irlanda, que no tendrá en cuenta la presencia en su territorio del directivo de una empresa, en la medida en la que este cambio de residencia se ha producido como consecuencia de la pandemia.

El Secretariado General de la OCDE ha analizado cuál es el “lugar fijo de los negocios” que dé lugar a la determinación de cuál es el establecimiento permanente. Es importante determinar el carácter ocasional o habitual de la residencia de las personas físicas, directivos, que han modificado su lugar de residencia. Este mismo criterio se aplica en los casos en los que la empresa disponga de un agente dependiente en el país correspondiente. Es por tanto básico, conocer el carácter habitual o no de la residencia del directivo o del agente correspondientes.

Por analogía con la realización de una obra, según determinan los Convenios de Doble Imposición, establecen que una obra de construcción lo será, cuando su duración exceda de 12 meses. Por lo que, si se aplican criterios analógicos deben tenerse en cuenta los períodos de interrupción de la obra, incluidos los provocados por medidas de hibernación como consecuencia de la pandemia, si esta interrupción sobrepasa los doce meses, la obra se convertirá en un establecimiento permanente. Si esta interpretación analógica se aplica a los desplazamientos de las personas antes referidas, directivo y agente dependiente, este cambio de residencia de doce meses, se podría considerar como un elemento esencial para la localización del nuevo establecimiento permanente.

Es necesario considerar que la actividad que se realice debe tener carácter productivo, a través de la contribución a los beneficios de la empresa, si bien, el Modelo de Convenio OCDE no tiene en consideración esta característica, aunque la generación de rendimientos es la condición necesaria para que se produzca el gravamen por el Impuesto sobre Sociedades.

Los convenios para evitar la doble imposición establecen, en general, que los beneficios de una empresa extranjera residente en un Estado que obtiene su renta en otro Estado en el que tenga un establecimiento permanente, tribute en ese otro Estado únicamente por los beneficios obtenidos a través del establecimiento permanente36.

Posteriormente, el Plan BEPS aprobado por la OCDE reclama en la Acción 7, la necesidad de disponer de una definición de establecimiento permanente acorde a las nuevas realidades empresariales37.

El objetivo de la Acción 7 de BEPS es impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente y para ello propone un desarrollo de las modificaciones en su definición. Se pretenden minimizar las posibilidades de traslado de beneficios, así como la determinación clara de las exenciones, la localización de tributación de las operaciones realizadas entre comitente y comisionista, así como la localización del lugar al que deba atribuirse el beneficio.

En aras a evitar la elusión de bases imponibles, la Acción 7 de BEPS, se refiere a determinadas circunstancias que deben tratarse de manera adecuada:

1. Los acuerdos entre comisionista y comitente:

En el caso de los comisionistas, el Estado de residencia del comisionista no disponía de capacidad de gravamen sobre los ingresos percibidos por éste provenientes de las ventas en las que ha intermediado, ya que los citados productos no son de su titularidad38. En consecuencia, únicamente el gravamen podía recaer sobre las comisiones percibidas. De este modo, el objeto de la Acción 7 es, en este sentido, poner freno a aquellas situaciones en las que la concertación de acuerdos de esta tipología se produce de forma habitual y ordinaria, sin modificaciones materiales en el texto de los mismos y con el fin último de evitar la identificación de un EP en el territorio en el cual se venden los productos.

Se permite, por tanto, que en aquellos casos en los que el agente o comisionista concluya contratos en nombre propio, al margen de haberlos realizado por encargo de la empresa no residente, sea considerado como establecimiento permanente el lugar en el que resida el agente comisionista. Más adelante se ahonda en esta cuestión al analizar la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, n° recurso 2555/2015, de 20 de junio de 2016, en relación con el caso Dell España, en la que se resuelve sobre la posible existencia de un agente dependiente por parte de la filial española del grupo DELL, que actuara por cuenta de la no residente en territorio español.

2. Aplicación de precios de transferencia:

Bajo el imprescindible principio de respeto de libre concurrencia, las normas sobre precios de transferencia se establecen para distribuir los ingresos obtenidos por una empresa entre los países con los que la empresa haya hecho negocios, de manera eficaz y eficiente, sin abuso de normas que les permitan separar el ingreso de las actividades económicas que generan ese beneficio, hacia otras jurisdicciones de menor tributación.

3. Realización de actividades preparatorias o auxiliares:

Entre las actividades referidas especialmente en BEPS, se contemplan las actividades de carácter preparatorio o auxiliar, ya que la erosión de bases imponibles puede realizarse mediante la “fragmentación de actividades”, pues es posible eludir las obligaciones inherentes a las rentas obtenidas mediante un establecimiento permanente fragmentando un negocio en funcionamiento y cohesionando en varias operaciones pequeñas las actividades alegando que cada una de ellas constituyen actividades meramente preparatorias o auxiliares39.

El criterio clave para BEPS es el análisis de la actividad concreta con el fin de apreciar si la misma supone la realización de una parte esencial y significativa de la actividad de la empresa considerada en su conjunto, atendiendo a las características concretas de la compañía y del sector económico en el cual se halla ínsita40.

Como se ve, el elemento esencial es la determinación del lugar fijo en el que se realizan los negocios.

4. Fragmentación artificiosa de operaciones:

En el contexto preBEPS la determinación del lugar en el que se establece el establecimiento permanente estaba claramente ligado a la presencia física en un lugar físico, por lo que la localización del espacio físico y el factor “presencialista” eran elementos básicos para la determinación del lugar en el que se deba tributar. Tradicionalmente la mayoría de las compañías ligaban la generación de sus resultados a un lugar físico concreto y fijo, por lo que la determinación del lugar de tributación, condicionado por el establecimiento permanente, se realizaba teniendo en cuenta el lugar fijo en el que las actividades empresariales y mercantiles se realizan.

Por otro lado, la mayoría de sus empleados desarrollaban sus funciones en ese establecimiento, denominado de manera muy acertada como establecimiento permanente. En ese contexto era absolutamente excepcional que las empresas no estuvieran vinculadas con un lugar físico en el que se desarrollaran sus actividades, pues el lugar fijo en el que se realizaban los negocios constituía la característica determinante para el establecimiento del lugar en el que se deba tributar41. Sin embargo, como se ha visto, y se analizará más adelante con más precisión, el lugar de residencia de ciertos empleados y directivos puede “deslocalizar” el establecimiento permanente.

La excepción contemplada en el apartado 3 del artículo 5 del MC OCDE, aplicable a obras o proyectos de construcción o de instalación, ha dado lugar a abusos consistentes en el fraccionamiento de contratos entre empresas42. Por ello se incorporó al texto del MC OCDE la norma PPT o test del propósito principal. Por lo que respecta a los estados que no tienen capacidad para dar respuesta al problema a través de cláusulas antiabuso en su legislación interna, se incluirá una norma más automática bajo los Comentarios a dicho artículo con carácter de disposición normativa, que deberá aparecer en aquellos convenios que no incluyan la norma PPT o bien como disposición alternativa a la que deberán recurrir los países específicamente afectados por el problema del fraccionamiento de contratos43.

Para evitar que las empresas fragmenten44 su actividad mediante la realización de diversas funciones, que individualmente pudieran tener carácter auxiliar o preparatorio, pero de forma conjunta sí constituirían un establecimiento permanente. Para ello es necesario determinar cuál es el modelo de negocio de la actividad, cuál es su objeto de actividad, de manera que pueda identificase cuáles son las actividades principales y cuáles las auxiliares o preparatorias, de manera que se demuestre que son actividades que han sido consideradas como auxiliares de forma ficticia para ocultar la realidad de las actividades nucleares de la compañía.

Las modificaciones introducidas en la propuesta de definición de establecimiento permanente previsto en el artículo 5 del Convenio OCDE, que puede considerarse como establecimiento permanente el lugar en el que se pone a disposición de la empresa para la entrega de bienes, donde se produzca la disposición de un poder efectivo para extender la presencia de la compañía en el lugar en donde se encuentra enclavado el lugar fijo de negocios, así como el disponer de las facultades de control sobre el acceso y uso de dicho lugar.

La Acción 7 BEPS incluye en el concepto de establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres y las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Y en similares términos se pronuncia la Dirección General de Tributos CV 1837-08 al resolver una consulta de una sociedad, residente en el Reino Unido, que cuenta con una oficina de representación en España con el fin de promocionar la venta de los productos de la empresa, así como actividades generales de marketing. La oficina, además, realiza ventas a clientes en España y adquiere determinados productos y servicios a proveedores españoles. En respuesta a la consulta, se considera que la oficina puede tener la consideración de establecimiento permanente en España de la entidad residente en el Reino Unido, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 7 del Convenio Hispano-Británico y por lo que se refiere a los beneficios atribuibles al establecimiento permanente, tributaría en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, resultando de aplicación lo dispuesto en el Capítulo III del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo que recoge el régimen de tributación de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

En la definición de establecimiento permanente no se incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los apartados anteriores.

g) A condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

El Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios subraya la necesidad de actualizar la definición de establecimiento permanente de cara a evitar el uso de ciertas estrategias comunes con fines elusivos, pues es el centro de su actuación, Y en concreto, para impedir que determinadas actividades puedan acogerse a las excepciones específicas incluidas en la definición de establecimiento permanente recogida en el apartado 4 del artículo 5 del Modelo Convenio OCDE45.

No obstante, existen particularidades que deben tenerse en cuenta a la hora de determinar el lugar en el que se debe localizar el establecimiento permanente46:

i. La existencia de un agente dependiente que realice funciones en el país. Se trata de una persona autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto no residente, que ejerce con habitualidad dichos poderes, se considera que dispone de establecimiento permanente en ese país. Es el caso tratado por la Dirección General de Tributos, en V2581-0647. Más adelante se tratan casos específicos de localización del establecimiento permanente en territorio español, atendiendo a este criterio.

ii. Por otro lado, si se realizan obras o proyectos de construcción o instalación en el territorio, estos lugares pueden constituir o no establecimiento permanente, según la duración de la obra o el proyecto, y el elemento determinante es la duración del mismo. Si la duración excede de seis meses si se aplica la normativa interna, y si supera los doce meses se acude a la referencia del Modelo de OCDE. Si son de aplicación los convenios suscritos, habrá que estar a lo determinado en ellos, y la duración es variable.

No obstante, la determinación del lugar de tributación requiere de una serie de aclaraciones para estar en disposición de tributar en el lugar donde efectivamente se haya producido la generación de la renta48:

– Existencia de un vínculo físico con un determinado territorio para justificar la existencia de un establecimiento permanente. Esto es especialmente relevante en el caso de la prestación de servicios, ya que en el caso de las entregas de bienes la localización del lugar fijo de negocios es mucho más sencillo, no así en las entidades dedicadas a la prestación de servicios.

– Configuración abierta, casuística y dinámica, con correspondientes dificultades a la hora de interpretarlo49. Se ha intentado solventar este aspecto a través de las distintas versiones aprobadas de los Comentarios, de tal forma que se lograra un entendimiento uniforme. Es necesaria una aplicación del concepto de la misma forma, entre el conjunto de Estados que regulaban sus respectivos Convenios para evitar la Doble Imposición. La OCDE, por su parte, elaboró durante el periodo objeto de estudio diversos informes interpretativos del artículo 5 del Modelo Convenio OCDE50.

– Falta de delimitación del alcance de algunas de sus cláusulas, lo cual se deriva a su vez de su configuración atendiendo al dinamismo que presenta la economía actual en cuanto a tipología de actividades distintas que se generan. Lo anterior es especialmente apreciable respecto a la definición del agente dependiente.

– El artículo 5 del Modelo de Convenio de Doble Imposición sólo aborda la localización del establecimiento permanente de los Estados miembros de la OCDE. Para ello es necesario establecer reglas para entender en qué supuestos existe establecimiento permanente en países que no pertenecen a la OCDE51.

– Atribución de beneficios al establecimiento considerado. Existe una carencia en las reglas de atribución de beneficios, es por ello necesario establecer un consenso entre los distintos Estados, y este punto es uno de los que más controversias generan.

La revisión del Modelo de Convenio OCDE de 2010, a efectos de evitar la doble imposición prevé la posibilidad de que las Administraciones Públicas se consulten entre ellas para alcanzar algún acuerdo y establecer la forma en la que los beneficios empresariales deben gravarse, de manera que se eviten los efectos nocivos52, de la doble imposición y prevé una serie de modificaciones, respecto a la versión de 2008:

– El artículo 7.1 del Modelo aprobado en 2008 preveía la imposibilidad expresa de gravar todos los rendimientos que una compañía obtenga en el territorio de un determinado Estado, sino únicamente aquellos imputables al establecimiento permanente, que pueda tener en el territorio de dicho Estado. Esta mención expresa ha sido eliminada en el Modelo aprobado para 2010.

– El apartado 2 del mismo artículo preveía el establecimiento del principio de arm´s length, y el nuevo artículo 7.2 hace una definición del principio, al establecer que para tener en cuenta los rendimientos atribuibles al establecimiento permanente no sólo se tienen en cuenta las transacciones con otras partes del grupo, sino que también se tienen en consideración las transacciones realizadas con otras entidades independientes. Es por tanto, necesario determinar la forma de atribución de beneficios al establecimiento permanente derivado de la compra de bienes para su casa matriz.

Como se ve, el Modelo de Convenio OCDE establecía un marco de referencia para la localización del lugar de tributación de las entidades con personalidad jurídica. No obstante, la realidad económica y empresarial posterior ha superado las necesidades dotar a los estados de una norma de referencia exenta de dudas para todas aquellas entidades en las que se aprecien características desconocidas con anterioridad a 2010.