Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 9

El segundo criterio previsto por el artículo 9 de la LIRPF para la determinación de la residencia de las personas físicas es el lugar en el que radique el núcleo principal de sus actividades o donde se encuentren sus intereses económicos. Con el interés de atraer a España a las personas físicas que no permanezcan 183 días en España, pero sí tengan el núcleo principal de sus actividades en territorio español se localiza la residencia de las personas físicas que, sin haber pasado más de 183 días en territorio español, localizan el núcleo principal de sus actividades en España.

Según considera Amorós (1988) este segundo criterio de atracción de la residencia fiscal a España está plagado de conceptos jurídicos indeterminados, de subjetividad y por ende, de circunstancias que deben ser justificadas en cada caso mediante cualquier medio de prueba aceptado en derecho por parte de aquel que quiera hacer valer sus derechos. En un intento de expandir la capacidad de las administraciones tributarias de atraer la residencia fiscal a España de una persona física y hacerla tributar por obligación personal22.

Para que la residencia efectiva se determine de acuerdo a este criterio, es necesario que el lugar en el que se determinan los intereses económicos se produzca con cierto grado de permanencia. Y en este sentido se pronuncia Gil Pérez (2000)23 al considerar que el criterio radica en el hecho de que cubre supuestos que parecen necesitar un grado de habitualidad que requiere un análisis de la situación particular del individuo más allá de un periodo fiscal concreto. Por lo que sería razonable pensar que, en la mayoría de los casos, la aplicación de esta cláusula requiere que el centro de intereses económicos o vitales deba concurrir de una manera continuada en el tiempo y que no puede ser determinada analizando únicamente un ejercicio fiscal concreto como si de un compartimento estanco se tratara.

Si la residencia del sujeto pasivo se determina según el lugar en el que radique el núcleo principal de sus intereses económicos, es preciso determinar qué se entiende por “centro de intereses económicos”. La referencia que hace la LIRPF a este concepto procede de la definición del Modelo de Convenio OCDE, en el que se citan los “centro de intereses vitales”, concepto similar al “centro de intereses económicos” indicado en la LIRPF. En este sentido se pronuncia Gil Pérez (2000)24 al decir que la expresión prevista en el Modelo de Convenio es más amplio, y, por lo tanto, indeterminado, que la recogida en la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, el Tribunal Supremo STS de 4 de Julio de 2006 (RJ 2006, 5071) puntualiza que “la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo”.

Es por esto preciso definir qué se entiende por intereses económicos, a efectos de la localización de la residencia habitual en territorio español. La Resolución de 7 de julio de 1999 (RG 13117, 1996) del Tribunal Económico Administrativo Central y la Consulta Vinculante V0952-08 aportan algo de luz al indicar que es el lugar en el que se obtengan la mayor parte de los rendimientos económicos, en coherencia con la referencia al núcleo principal de las actividades al que la ley se refiere.

No obstante, se hace necesario determinar cuál es el porcentaje de los rendimientos totales que deben percibirse en España para que el contribuyente sea considerado como residente. El artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes arroja algo de luz al cuantificar el importe de las rentas percibidas en un territorio, para considerar al contribuyente como no residente:

“1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo”.

Estos dos criterios aludidos por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes aportan claridad sobre qué porcentajes de rendimientos obtenidos en territorio español obligarán a que el contribuyente sea considerado como residente en España, porque el núcleo principal de sus actividades radique en territorio español. No obstante, y ya que la jurisprudencia española no se pronuncia al respecto, sólo se puede considerar como un método complementario de determinación del lugar de tributación y será aquel en el que se encuentre el “centro de intereses económicos”, ya que esta interpretación puede hacerse de manera directa o indirecta. Como indica Gil Pérez (2000)25, esta aclaración de manera explícita se ha venido produciendo a lo largo de toda la legislación tributaria española (tanto doméstica como convenios de doble imposición), siguiendo las directrices marcadas por el Convenio Modelo de la OCDE con el principal objetivo de evitar la interposición de sociedades al objeto de “camuflar” una vinculación o relación directa entre dos partes.

La normativa pretende evitar que una persona física deje de tributar, porque no se haya localizado su residencia en ningún territorio concreto, al no haber sido considerado como residente en ningún país, de acuerdo a los criterios descritos. Si el contribuyente no tiene el centro de sus intereses económicos en territorio español, pero tampoco está situado en otro país, se puede dar la situación en la que sus rendimientos no sean sometidos a tributación en ninguna legislación, y para ello se establecen algunos límites que exigen la tributación en España si se cumplen los requisitos antes referidos.

Si el sujeto pasivo quiere demostrar que el centro de sus intereses económicos no está localizado en España debe justificar que la mayor parte de sus rendimientos se generan en otro territorio, distinto del español, como indica el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de abril de 1997 (RG 1346/95), o la Dirección General de Tributos en V0626-20, V0103-20, V0250-20, V0262-20, V263-20, V265-20 y V0358-20.