Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 13

La Ley 27/201453 de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece de forma detallada cuándo una entidad española opera en el extranjero con establecimiento permanente54. Para su consideración el primer punto a analizar es si España tiene o no suscrito Convenio para evitar la doble imposición con el país de referencia pues los criterios para la determinación de si hay o no establecimiento permanente serán los que estén previstos en el Convenio55.

En el caso en el que España no tenga suscrito ningún Convenio para evitar la doble imposición internacional, según establece el artículo 22.3 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se considerará que la entidad opera mediante establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice parte o toda su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se considera que constituyen establecimiento permanente; las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, las tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses56.

La CV1305-09 responde a una consulta en la que se determina la relación entre una sociedad belga y la entidad fabricante española. La situación es que una sociedad belga pone a disposición de la sociedad residente en España materias primas de su propiedad para que ésta última las transforme en productos terminados pero los almacenes situados en España, también están a su disposición hasta que la sociedad belga distribuya los artículos a sus clientes finales. Uno de los temas a que no especifica es la forma de remuneración pactada por estos servicios.

La facturación de los productos, a sus clientes finales se realiza desde las oficinas centrales de Bélgica. Y la distribución de los productos a los clientes finales la contrata y la sufraga la entidad residente en Bélgica, aunque no se indica si la sociedad española participa de alguna forma en la contratación u organización de la logística.

La exclusiva contratación del servicio no supone la existencia de un establecimiento permanente, aunque sería preciso determinar que no son sociedades vinculadas, en cuyo caso podría ser aplicable el principio recogido en el apartado 7 del artículo 5. Por otro lado, se considera que la actividad realizada por la sociedad española constituye su propia actividad. Aunque si la sociedad fabricante española es contratada por la sociedad belga como sociedad independiente a precio de mercado, podría considerarse que la relación se produce entre partes independientes, siempre que se cumplan las siguientes circunstancias:

– Si se realiza la fabricación por encargo de la sociedad belga, y es la sociedad belga quien establece las instrucciones al respecto.

– Si la sociedad belga mantiene la propiedad de la materia prima y de los productos terminados.

– Y si la entidad española asume únicamente los riesgos derivados de la fabricación.

La sociedad belga no tendría establecimiento permanente en España, excepto si asumiese otros riesgos o realizase funciones diferentes a las mencionadas en el escrito de consulta, adicionales a las suyas propias, por cuenta de la sociedad belga, en cuyo caso sí implicaría la existencia de establecimiento permanente. En este sentido el párrafo 27.1 del artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE establece que: “Una empresa no puede fragmentar un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar”.

La localización del establecimiento permanente cambia sustancialmente si las operaciones se realizan con territorios no colaborativos. Así, el artículo 8.1 del Texto Refundido se refiere a la gestión de activos ejercitables en territorio español a través de una sociedad instrumental localizada en un paraíso fiscal57; bienes o derechos de titularidad directa o indirecta, a los simples efectos de elusión tributaria. Y para destruir dicha presunción, se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

– Que se llevara a cabo en el paraíso fiscal de la dirección y gestión efectivas de la sociedad.

– Que la constitución y operativa de la sociedad sita en paraíso fiscal respondiera a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de activos. Esto es, que la finalidad exclusiva o predominante no fuera eludir el pago de tributos.

Al igual que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades prevé que existe presunción de establecimiento permanente, como forma de limitar la tendencia seguida por algunas empresas de búsqueda de una estructura fiscal más rentable. Las circunstancias que se exigen son58:

– la realización de actividades claramente diferenciables respecto de las de la casa matriz;

– y gestión separada59.

Respecto a la tributación de las rentas procedentes de un establecimiento permanente estarán exentas según el artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, cuando el citado establecimiento haya estado sujeto a y no exento a un impuesto de naturaleza análoga a un impuesto que grave la renta de las entidades con personalidad jurídica, con un tipo nominal no inferior al 10%, con independencia de la aplicación de alguna exención, bonificación, reducción o deducción sobre las rentas gravadas.

Por otro lado, si el establecimiento permanente obtiene rentas negativas en el extranjero no son fiscalmente deducibles. Si bien estas rentas negativas generarán una diferencia temporal a la hora de determinar la base imponible del período impositivo en el que las rentas negativas se obtienen, pues serán fiscalmente deducibles cuando el establecimiento permanente se transmita o se produzca el cese de su actividad, y revertirán como ajustes negativos en el período impositivo en el que se produzca la transmisión del establecimiento permanente o el cese de su actividad. De acuerdo a lo previsto en el artículo 22.7 de la LIS, en ningún caso se aplicará el método de exención a las rentas generadas en un establecimiento situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza operaciones económicas60.