Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 17

El Caso Dell versa sobre la figura de una sociedad que figura como comisionista, residente en España. Se dedicaba a la venta de equipos informáticos, y su labor comercializadora básica, mediante la venta de equipos informáticos, siendo el comitente la entidad irlandesa.

Para la Administración el establecimiento permanente operativo complejo se determina según los siguientes criterios:

– Determinación del lugar fijo de los negocios.

– Confusión entre las actividades realizadas por las empresas española e irlandesa.

– Asunción de riesgos por parte de la entidad irlandesa que, no disponga de medios operativos suficientes para llevar a cabo la labor comercializadora que en su nombre realizaban las distintas sociedades comisionistas que operaban en las jurisdicciones en las que se comercializaban los productos informáticos. Al mismo tiempo se argumentó la presencia de un establecimiento permanente virtual, materializado en un sitio web que permitía la concertación de pedidos con clientes.

Por otro lado, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central TEAC de 15 de marzo de 2012 (núm. Rec. 00/2107/2007) pone de manifiesto la necesidad de flexibilizar el concepto de establecimiento permanente, considerando la multiplicidad de supuestos en los que se puede aplicar. En consecuencia, se realizó una mención específica a la discusión acerca de la existencia de un establecimiento permanente virtual.

Se considera que existe la posibilidad de “virtualizar” la actividad incluso cuando el servidor no se encuentra localizado en territorio español, pero sí aquellas personas encargadas de la gestión de la web. Finalmente, en cuanto al asunto de la atribución de beneficios, el órgano administrativo sustenta que deberán adjudicarse al establecimiento permanente aquellos rendimientos que se deriven de las ventas en España realizadas en nombre de su comitente irlandesa, así como podrán ser deducibles de dicho importe los gastos aparejados para lograr las mismas, con independencia de que hayan sido acometidos fuera de territorio español.

La Audiencia Nacional en Sentencia SAN de 8 de junio de 2015 (n° Rec. 182/2012) descartó la existencia de un establecimiento permanente virtual, y en concreto, la página Web no puede considerarse como un lugar fijo de los negocios, a diferencia de lo que puede ocurrir con la existencia de un servidor en territorio español.

Respecto a la determinación del establecimiento operativo complejo, el órgano judicial estima una serie de factores fácticos indiciarios de la existencia de establecimiento permanente. Por otro lado, estima que en ningún momento el contribuyente hizo esfuerzo probatorio alguno, en aras de probar la inexistencia de establecimiento permanente, por lo que expresa de forma manifiesta un traslado de la carga de la prueba, en este tipo de problemáticas al administrado. Por último, realiza una equiparación entre la existencia de instalaciones a disposición, en este caso, de la sociedad irlandesa, con el simple uso de dichas instalaciones de la filial, lo cual no está exento de matices y de graduaciones en las cuales valorar el nivel de uso que se realiza y, en consecuencia, determinar si existe una puesta a disposición o no de las instalaciones de la subsidiaria.

Finalmente, la resolución del Tribunal Supremo en Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de los Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 20 de junio de 2016 (n° Rec. 2555/2015), entra a conocer sobre si la sociedad mercantil DELL PRODUCTS LTD, con residencia fiscal en Irlanda opera en España mediante establecimiento permanente a través de su filial española DESA. En el fundamento jurídico se cuestiona si la operativa seguida por la mercantil no residente, DELL PRODUCTS LTD, suponía la utilización de las instalaciones de su filial española DESA para realizar funciones de promoción, venta y captación de clientes, así como gestión de pedidos y control de recepción y distribución de productos para todos los clientes de la compañía.

Se entra en la cuestión de la posible existencia de un agente dependiente por parte de la filial española del grupo Dell, que actuaría por cuenta de la entidad no residente, en territorio español.

El Alto Tribunal se pronunció siguiendo el mismo criterio que la Audiencia Nacional, en el sentido de que el artículo 5.5 del Modelo de CDI no solo contempla supuestos de representación directa, sino también indirecta, en la medida que exista un vínculo funcional del cual se aprecie un papel fundamental de las actuaciones desarrolladas por el comisionista y aunque los contratos no sean celebrados en último término con el nombre del comitente (undisclosed agent).

El Tribunal hace especial énfasis en la necesidad de atender a la realidad del contrato y de las relaciones prestadas por la filial española en relación con el funcionamiento del grupo empresarial. El Fundamento de Derecho 5 expone lo siguiente: “Todo lo cual responde a la finalidad y función a cumplir en la regulación de la fiscalidad internacional, que pretende la distribución equitativa de las cargas impositivas y de los beneficios empresariales entre los Estados, en un escenario muy diferente al existente en el momento en el que surgen los Convenios de Doble Imposición, un mercado globalizado en el que las compañías multinacionales tratan de trasladar los beneficios obtenidos en otros Estados hacia uno de baja tributación. No cabe, pues, la interpretación estrictamente formalista-literal y estática que pretende la parte recurrente, aún cuando en momentos determinados tribunales de otros países, noruegos o franceses, como indica la parte recurrente hayan acudido a dichas interpretaciones de Convenios de Doble Imposición análogos al que nos ocupa”.

Puede concluirse que la presencia de una filial independiente fue un factor fundamental para que los más altos órganos judiciales españoles se decantaran por la presencia de un establecimiento permanente en la forma de establecimiento operativo complejo o, en su caso, bajo la figura del agente dependiente.

En materia de convenios de doble imposición, la doctrina mayoritaria es partidaria de la aplicación del principio de interpretación dinámica de los Convenios63, en contraposición con una interpretación estática de éstos y podría llegarse a entender que la postura seguida en el periodo temporal pre-BEPS por parte del poder judicial español podría exceder dicha capacidad interpretativa.

1. Gil Pérez (2000), p. 137.

2. Estos criterios los recoge la legislación española en el artículo 11 de la Ley General Tributaria.

Art. 11 LGT: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.

3. Artículo 9 de la LIRPF.

4. Artículos 5 y 6 de la LIRNR.

5. a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

c) Presunción.

Circunstancias especiales; no residentes, pero sí contribuyentes:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

Miembros de misiones diplomáticas

Tal y como se señala en el apartado 2 del artículo 9 LIRPF que prevé que: “No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte”.

6. La Sentencia resuelve sobre un recurso de Casación Contencioso-Administrativo n° 812/2017, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 28 de noviembre de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Única) del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, pronunciada en el recurso n° 10/2016, sobre devolución de retenciones ingresadas a efectos del IRPF.

7. Tercero. Noción y finalidad de las ausencias esporádicas a que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF.

En un sistema como el español donde la condición de contribuyente, a los efectos de su imposición personal, viene determinada por la residencia habitual (concepto jurídico, no limitado al ámbito fiscal) descansa en otro, el de la permanencia en territorio español durante más de 183 días durante el año natural (concepto de orden físico o natural), la llamada legal a las ausencias esporádicas tiene un objeto y finalidad bien precisos, los de reforzar la regla principal, en el sentido de que esa permanencia legal no queda enervada por el hecho de que el contribuyente se ausente de forma temporal u ocasional del territorio español. No se exige una inamovilidad en el paradero para que se mantenga la permanencia legal por el periodo mínimo que fija la ley para sustentar la residencia habitual.

Debemos desentrañar la función que, en el precepto, desempeña esa referencia a las ausencias esporádicas. A tal efecto, es de advertir que la interpretación literal o gramatical de las normas no es siempre la definitiva, que deba imponerse a las demás reglas hermenéuticas, pero constituye un necesario punto de partida, en la medida en que si nos alejamos del sentido propio de las palabras tendremos que explicar las razones que nos asisten para entender incluidos en los términos legales hipótesis no aparentemente presentes en ellos. Pues bien, según el Diccionario de la Real Academia Española -DRAE-, la voz ‘esporádico’ significa “…dicho de una cosa: ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes”. Por tanto, desde la perspectiva, ahora, de la interpretación gramatical de la norma (artículo 3.1 del Código civil) una ausencia esporádica sería sólo la acaecida de forma ocasional, la que no obedece a un patrón prefijado, continuo o permanente.

Traída tal idea al caso aquí enjuiciado, es claro que una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las palabras, no puede comprender periodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como de permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre lo permanente, en lugar de complementarlo.

Llevadas tales consideraciones al caso examinado, no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por periodo superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón, pues no habría en ese caso permanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas, que, no cabe olvidar, se asienta sobre un dato de puro hecho, al que la ley asigna no obstante efectos jurídicos, como es la presencia física o la estancia en un lugar o sitio (segunda acepción del DRAE sobre la palabra permanencia). Sin presencia física, aun corregida razonablemente con el factor de las ausencias esporádicas, no hay permanencia en el sentido del artículo 9.1.a) LIRPF y, por ende, tampoco habría residencia habitual.

En la estructura del artículo 9.1.a) de la LIRPF, la permanencia, con los requisitos y duración que la ley prefigura, es lo principal y las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en tanto concebidas para el mantenimiento de aquélla, no obstante sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo.

Si no concurre el requisito de la permanencia al que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF, como concepto objetivo o material, son indiferentes para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en tanto pierden por completo la referencia legal que les da sentido, esto es, dejan de ser esporádicas por definición. Tal sucede en el caso analizado en esta casación, donde la ausencia temporal de la interesada -y considerada por la Administración como razón obstativa de la pretensión de devolución formulada-, rebasa ampliamente el plazo de 183 días de permanencia durante 2011 y 2012, siendo así que las circunstancias son justamente las inversas a las determinantes de la residencia legal en España, precisamente por imperativo de la beca obtenida y del contrato suscrito para materializarla, exigencia indeclinable de cuya concesión es el desarrollo de una actividad formativa en el país de destino al que la beca se refiere, continuada en el tiempo y que impide, por esa razón, a quien fuera contribuyente con anterioridad, mantener su residencia habitual en España.

De este modo, la percepción de los ingresos controvertidos está directamente anudada a la obtención de una subvención o medida de fomento condicionada para su mantenimiento a la necesaria ausencia, por periodo prolongado, para servir y dar cumplimiento a su propósito formativo, que no de otro modo podría satisfacerse. Además, la concesión por el ICEX, entidad pública empresarial de naturaleza estatal y ámbito JURISPRUDENCIA 8 nacional que tiene como misión promover la internacionalización de las empresas españolas, de una beca de estudios como la concedida, exige necesariamente la permanencia fuera de España por más de 183 días.

Cabe agregar a los razonamientos anteriores que, con independencia de la interpretación gramatical del concepto de ausencias esporádicas, que impide acoger la que nos ofrece el abogado del Estado en su recurso, existe otra razón añadida, como que la ley española, unilateralmente, no puede ser interpretada de modo que imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación esté basada en criterios semejantes de residencia habitual - a costa de los cuales se expandiría-, lo que significa que una interpretación extensiva, o más bien correctora, de la norma, por virtud de la cual se extienda la noción de residencia habitual más allá de donde alcance, naturalmente, la residencia efectiva, podría pugnar con las leyes de países en que el interesado pudiera residir de forma real, conforme a una norma semejante a la española.

Fundamento Tercero de la Sentencia Tribunal Supremo (STS 4306/2017) de 28 de noviembre de 2017.

8. Se nos suscita, al efecto, la cuestión sobre “si el concepto de «ausencias esporádicas» debe entenderse vinculado a un elemento volitivo que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida; o, por el contrario, a un elemento fáctico que atienda exclusivamente al dato objetivo de la duración o la intensidad de la residencia fuera del territorio español”. 2. La primera consideración que merece esta cuestión es que contiene dos aspectos diferentes: uno, si la norma interpretada, a que venimos haciendo referencia, asocia la idea de ausencias esporádicas a la voluntad del contribuyente de establecerse ocasionalmente fuera del territorio español y, a un tiempo, de regresar a éste al término del periodo prefijado; la segunda, que debe quedar excluida en este caso debido a las exigencias procesales del recurso de casación, pero que implícitamente asoma en la pregunta, es la de si en este asunto cabría entender revelada tal intención. JURISPRUDENCIA 9 3. Comenzando por ésta última faceta del problema, en tanto necesaria para la adecuada comprensión de la cuestión planteada, involucra un problema de prueba de la intención personal no sólo difícil de escudriñar sino, por definición, diferente en cada caso concreto que analizásemos, por pertenecer al ámbito propio de la prueba procesal que incumbe sólo al Tribunal de instancia definir y establecer. A tal respecto, hemos de significar que el auto de admisión no sólo incluyó como relevantes las tres cuestiones expresadas, en que se localiza el interés casacional que presenta el asunto, sino que orilló al tiempo el examen de otros preceptos también considerados como infringidos por el abogado del Estado y que discurrían por el terreno de las presunciones legales, como son los artículos 105.1 y 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). 4. Centrándonos en el primero de los aspectos del problema, que margina la cuestión meramente fáctica de si, en el caso presente, hay constancia de tal intención y, de haberla, si era relevante para haber cambiado de signo la sentencia estimatoria, cabe a su vez la reflexión de que, en términos generales, ese elemento intencional al que alude la cuestión formulada está presente, de modo latente, en el enunciado legal mismo del artículo 9.1.a), pues precisamente la norma utiliza, junto a la permanencia en España que podríamos denominar natural, real o efectiva, una regla excepcional que asimila a ese estado de permanencia otro presuntivo, el constituido por las ausencias esporádicas, dando así carta de naturaleza a la voluntad del contribuyente, pues de un lado puede computar tales ausencias como tiempo efectivo o computable de permanencia en España, a fin de ser considerado como contribuyente; y, de otro, puede también mostrar su designio contrario, acogiéndose a la salvedad que el propio artículo prevé para excluir la operatividad de las ausencias esporádicas, mediante la acreditación de la residencia fiscal en otro país. 5. Importa señalar que, en uno y otro caso de las dos opciones que disyuntivamente plantea la pregunta segunda contenida en el auto, el concepto legal de ausencias esporádicas, su entraña misma merecedora de esclarecimiento por este Tribunal Supremo, no experimenta variación alguna, en el sentido de que su concurrencia y efectos no dependen de la exclusiva voluntad del contribuyente, al margen de las circunstancias concurrentes, como el recurso de casación preconiza, sino que lo esporádico solo lo es cuando sucede de forma ocasional o aislada y por periodos de tiempo necesariamente breves. En otras palabras, no sería esporádica una ausencia que, al margen de su duración o circunstancias, determinara la permanencia fuera de España durante un periodo tal que neutralizase la regla general del artículo 9.1.a) LIRPF, por más que la voluntad del contribuyente fuera la de “establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida”. Si ello fuera así, no estaríamos ante un simple retorno -como sugiere la pregunta y desarrolla en su discurso el abogado del Estado-, sino ante una especie de congelación normativa, por tiempo potencialmente indefinido, del concepto de residencia habitual, prescindiendo por completo del requisito de la permanencia en España, como exige el precepto, con fundamento en la sola voluntad del interesado, que a veces se mostrará difícil, cuando no imposible, de acreditar, sobre el propósito temporal de la estancia -aun cuando durase varios años-. No puede modelarse la índole esporádica de las ausencias según el albedrío del afectado en su intención de ausentarse por tiempo limitado de España o de regresar a ella al margen del tiempo y circunstancias.

Fundamento Quinto. Consideraciones sobre la exigencia de un elemento intencional o volitivo para determinar el concepto de ausencias esporádicas.

Sentencia Tribunal Supremo (STS 4306/2017) de 28 de noviembre de 2017.

9. Sentencia Tribunal Supremo (STS 4306/2017) de 28 de noviembre de 2017.

10. Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.

11. Gil Pérez, A. et al. Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, p. 140).

12. Gil Pérez, A. et al. Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, p. 139.

13. Fundamento de Derecho SÉPTIMO.

Criterios interpretativos sobre los artículos 8.1.a) y 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio: 1°) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España. 2°) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida. No es necesario, conforme a lo razonado en el fundamento jurídico anterior, dar explícita respuesta a la tercera de las cuestiones señaladas en el auto de admisión.

14. Esta interpretación parece desprenderse de la STS de 28 de noviembre (RJ 2017\5165) cuando se señala que: “(…) la ley española, unilateralmente, no puede ser interpretada de modo que imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación esté basada en criterios semejantes de residencia habitual -a costa de los cuales se expandiría-, lo que significa que una interpretación extensiva, o más bien correctora, de la norma, por virtud de la cual se extienda la noción de residencia habitual más allá de donde alcance, naturalmente, la residencia efectiva, podría pugnar con las leyes de países en que el interesado pudiera residir de forma real, conforme a una norma semejante a la española”.

15. El caso analizado en la consulta vinculante V3227-18, plantea que, en enero de 2019, el consultante, soltero y sin hijos, iniciará una nueva relación laboral. Este nuevo trabajo lo realiza para una empresa multinacional con sede en Países Bajos, con contrato laboral en Chipre, y presta sus servicios como ingeniero en construcción marítima desde plataforma o buques, el trabajo no lo desarrolla ni en territorio español ni en territorio chipriota, sino que lo realizará en otros lugares (aguas internacionales o del Reino Unido, Alemania, Dinamarca, Países Bajos o Bélgica). El régimen de trabajo será de 4 semanas en el mar trabajando y 4 semanas libres, su sueldo será ingresado en una entidad bancaria española, en las semanas libres residirá mayoritariamente en España.

16. Dirección General de Tributos (V3227-18).

17. Para un análisis exhaustivo sobre la doctrina del Tribunal Supremo sobre el lugar de tributación, teniendo en cuenta las ausencias temporales, revisar: Uría Menéndez (2017): “Las ausencias esporádicas en el sistema tributario español: análisis a la luz de las recientes sentencias del Tribunal Supremo”. Actualidad Jurídica Uría Menéndez, pp. 100-105.

18. La fecha de firma del convenio es de 26 de mayo de 2008.

19. “1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa: 1. En el caso de Kuwait: toda persona física domiciliada en Kuwait y que tenga nacionalidad kuwaití; y toda sociedad constituida en Kuwait; 2. En el caso de España: toda persona que, en virtud de su legislación, esté sujeta a imposición por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan a de fuentes situadas en España, o por el patrimonio allí situado.…”.

Convenio entre el Reino de España y el Estado de Kuwait para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Kuwait el 26 de mayo de 2008.

Disponible en: https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2013-5942.

20. El modo de acreditar la residencia fiscal en otro Estado, se especifica en la Resolución de la DGT 27-06-1997, mediante el certificado de residencia, al igual que en la V 0090-13. La DGT ha admitido que se acredite la residencia fiscal por otros medios cuando el otro país no emite certificados de residencia fiscal (DGT CV V0665-13 o DGT CV V3355-14). Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central admite cualquier medio de prueba según la Resolución TEAC 20-12-2010.

21. El criterio de la DGT suponía que, en tanto no se aporte el certificado de certificado de residencia, las ausencias temporales del territorio español tendrán el carácter de esporádico de cara a la determinación de la residencia.

22. Amorós Dorda (1988), Comentarios a las leyes Tributarias. Tomo 1, Volumen 1. Edersa, 1988, p. 158.

23. Gil Pérez, A. et al. Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, p. 143.

24. Gil Pérez et al (2000). Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, p. 143.

25. Gil Pérez, A. et al. Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, pág. 146.

26. Dirección General de Tributos en Consulta V621-20.

27. Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) modificado por su Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (“Boletín Oficial del Estado” de 23 de octubre de 2019).

28. Gil Pérez, A. (2000): Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 1° ed. Cuatrecasas, Navarra: Aranzadi, 2000, pág. 148.

29. IFA Canadá (2017), Permanent establishments: today and tomorrow, Presentación de la reunión de la IFA Canadá, Octubre 2017.

30. En este sentido Mas (2016), pp. 191 añade que “En primer lugar, es necesario que haya un lugar a disposición del no residente. Este concepto englobaría un local, unas instalaciones y otros lugares que cumplirían claramente con la definición de lugar, pero también podría bastar «cierto espacio, como podría ser un puesto en el mercado, o un depósito aduanero … e incluso ese lugar podría estar en otra empresa … Los Comentarios añaden a continuación que ese lugar no tiene por qué ser utilizado necesariamente de manera exclusiva para el fin previsto por el no residente, y finalmente aclaran que la condición de que el lugar esté «a su disposición» no implica que tenga que existir un determinado título, pudiendo ser el no residente propietario o arrendatario, pero pudiendo también suceder que no disponga de título alguno, y que incluso lo posea ilegalmente”.

31. Aunque la normativa no define el tiempo por el que se tiene que tener el lugar para ser considerado como lugar de negocios fijo, la práctica profesional suele considerar que no existe establecimiento permanente en aquellos lugares en los que se desarrolla la actividad de los negocios por un período inferior a seis meses, como interpretación analógica con la determinación del lugar de residencia de las personas físicas. Analógicamente con la interpretación que se realiza en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 5 se refiere a que las interrupciones temporales de las actividades no implican que deje de existir un establecimiento permanente. Y cuando un determinado lugar de negocios se utiliza únicamente durante períodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un período prolongado de tiempo, no cabe considerar que el lugar de los negocios sea de naturaleza meramente temporal. Véase V0430-20.

Para el caso de no residentes, el criterio de los 12 meses se aplica separadamente a cada obra o proyecto para la determinación de su duración y no se computará el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquella.

32. Sobre este punto aclara Mas (2016), pp. 191: “es necesario que exista una cierta «fijeza» de ese lugar, y esa fijeza tiene que darse tanto en el espacio como en el tiempo. La fijeza en el espacio exige que el lugar esté en un punto geográfico determinado, lo cual no implica que deba estar necesariamente «fijado» al suelo, sino que puede ser en alguna medida “móvil” (por ejemplo en el caso de una carretera, a medida que va avanzando); además, es imprescindible que exista un proyecto único, lo cual exige que se den simultáneamente en el mismo una coherencia comercial y una coherencia geográfica; los Comentarios terminan aclarando que debe estar en el territorio de un Estado, por lo que no puede ser EP un satélite ni tampoco su «huella» en el territorio. La fijeza en el tiempo supone que debe existir cierta permanencia del lugar de negocios, que los países entienden (indican los Comentarios) que está en torno a 6 meses. Se exceptúan de ese período mínimo de permanencia los casos en que hay actividades de naturaleza recurrente o los casos en que hay un vínculo especial con el país. Finalmente, puede seguir existiendo un EP aunque haya interrupciones temporales, y en los casos en que se detecten abusos de los plazos; también se regulan los casos de imprevistos”.

33. El requisito por el que un lugar pasa a ser considerado como lugar fijo de negocios, no necesariamente tiene que ser calificado como tal a priori. Sino que, en principio, puede localizarse como una ubicación temporal y en un momento posterior se convierte en lugar fijo de realización de la actividad.

34. Para Mas (2016), pp. 191: “es necesario que en ese lugar se desarrolle toda o parte de la actividad de la empresa. Dicha actividad se puede desarrollar mediante ese lugar (por ejemplo, una oficina de ventas) pero también se puede desarrollar en ese lugar (por ejemplo, si es la oficina que pinta el pintor); no es necesario que la citada actividad tenga carácter productivo; y sí es imprescindible que la actividad se realice de manera regular, sin perjuicio de que puedan existir interrupciones. Se hace una especial referencia a la actividad de cesión o alquiler de activos, ya sean materiales (instalaciones, equipos, inmuebles), inmateriales (patentes, know·how) o capitales, cuando se da la circunstancia de que no se desarrolla a través de un lugar fijo de negocios, concluyéndose que incluso en estas circunstancias (en que no existe propiamente un lugar, incumpliéndose por tanto la fijeza espacial) podría existir un EP tipo lugar fijo de negocios cuando, dándose un grado de permanencia consistente (fijeza temporal), haya además una intervención del no residente claramente sustancial (por ejemplo, que haya un arrendamiento de activos, junto con el personal necesario para su funcionamiento, y que éste además actúe bajo la dirección, responsabilidad y control del arrendador, o éste participe en las decisiones del trabajo para el que se hace el arrendamiento).

35. OCDE (2020): Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis. http://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/oecd-secretariat-analysis-of-tax-treaties-and-the-impact-of-the-covid-19-crisis-947dcb01/.

36. Mas (2016), pp. 191.

37. Es necesario realizar una reformulación del concepto de establecimiento permanente para adaptarlo a las nuevas realidades empresariales, como se tratará más adelante. Y no sólo por la localización de las empresas que operan en la red sino que es necesario reformular el criterio de establecimiento permanente adaptándolo a las nuevas realidades de prestaciones de servicios y localización de entidades con personalidad jurídica.

38. A este respecto, tal y como se sustenta en OCDE (2017), BEPS Action 7. Additional Guidance on Attribution of Profits to Permanent Establishments: Public Discussion Draft, Junio-Septiembre 2017; es preciso determinar si la relación entre comisionista y comitente se realiza como empresas asociadas, pues en este caso, deberá tenerse en cuenta el principio arm’s lenght para regular las labores de comisión a mercado.

39. Algunos expertos consideran que el hecho de que el artículo 5.4) no se refiera expresamente a actividades preparatorias o auxiliares no parece adecuarse a lo que aquellos consideran el propósito inicial del párrafo 4. Lo que implica que abarca únicamente las actividades preparatorias o auxiliares. Por tanto, una de las opciones consiste en supeditar a la condición de que sean preparatorias o auxiliares. Si no se adopta esta opción, cabría introducir modificaciones más específicas para abordar los siguientes aspectos:

La referencia a las palabras “entregar” y “entregarlas”, que figuran en los apartados a) y b) del párrafo 4.

La excepción aplicable a las oficinas de compras del apartado d) del párrafo 4.

En segundo lugar, cuando se fragmentan actividades entre partes vinculadas, el párrafo 27.1 de los comentarios al artículo 5 se refiere a la no aplicación del párrafo 4 cuando estas operaciones son realizadas por partes vinculadas.

OCDE (2015a), p. 8.

40. Mas Hernández, J. (2017): El plan de acción sobre erosión de bases imponibles y traslado de beneficios (BEPS): G20, OCDE y Unión Europea, Pamplona, Editorial Thomson Reuters; se precisa mediante el acometimiento del tratamiento de las actividades auxiliares y preparatorias de forma indirecta en el propio concepto base de la existencia de EP, esto es, la presencia de un lugar fijo de negocios.

41. OCDE (2010), Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. Comentarios al art. 5.1, párrafo 5.3. Como se apreciará más adelante a través del estudio del EP digital, uno de los criterios que parece erigirse como relevante de cara al reconocimiento del mismo es la existencia de un determinado nivel de volumen de negocio en un Estado ya que, en este supuesto, el factor físico se encuentra muy difuminado o, en algunos casos, totalmente inexistente.

42. El fraccionamiento de contratos con la finalidad de utilizar indebidamente la excepción prevista en el párrafo 3 del artículo 5 se examina en el párrafo 18 de los comentarios al art.5. las preocupaciones que genera el fenómenos BEPS en relación al fraccionamiento de los contratos para eludir las restricciones impuestas por el párrafo 3 del artículo 5 podrían abordarse mediante una norma “automática” que tuviera en cuenta todas las actividades realizadas por las empresas asociadas, o mediantes la incorporación de un nuevo ejemplo a los comentarios sobre la norma general antiabuso propuesta como consecuencia de la labor relativa a la Acción 6.

OCDE (2015a), p. 8.

43. OCDE (2015b), p. 29.

44. Para un análisis más profundo, revisar: OCDE (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status.

45. OCDE (2015b), p. 27.

46. Cubero Truyo (2015), p. 62.

47. Consulta V2581-06. Una entidad española ha alquilado un local en Francia como punto de exposición de los productos que fabrica y donde vendedores contratados en Francia realizan atención y venta a clientes. El personal contratado tiene poderes y los ejerce habitualmente para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz constituirá el establecimiento permanente de ésta. La respuesta de la DGT estima que el personal contratado actúa como establecimiento permanente de la sociedad en Francia puesto que los contratos para Francia se realizan siempre a través de ellos, en nombre de la sociedad española, que sigue siendo propietaria de los productos, por lo tanto, la entidad española realiza su actividad de manera regular en Francia a través de establecimiento permanente ya que el personal contratado sigue las instrucciones de la matriz en la elaboración de los contratos, el depósito, la entrega de productos, …

48. Carmona Fernández, N. (2016), Todo Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, 1ª edición, Madrid, Editorial Wolters Kluver, p. 147.

49. Carmona Fernández, N. (2016), Todo Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, 1ª edición, Madrid, Editorial Wolters Kluver, p. 146.

50. Sin embargo, dicho informe no fue incorporado con posterioridad a BEPS en el Modelo de CDI y Comentarios al mismo aprobados en 2014, por lo que no vamos a profundizar en el estudio del mismo en la medida que en el siguiente apartado se detallarán las Acciones 1 y 7 que inciden de forma específica en la figura del establecimiento permanente.

51. Dependiendo de cuál sea la naturaleza de la actividad la que determine si constituye una empresa separada y, en consecuencia, se considera como establecimiento permanente. Esta actividad se entiende como un acuerdo entre partes, tanto entre personas físicas como jurídicas, y su finalidad es establecer la cooperación necesaria para que se produzca la puesta en marcha de un negocio y su desarrollo, es el conocido como partnership. A efectos de la aplicación de los convenios de doble imposición se contempla el caso de las partnerships sobre las que resulta aplicable el convenio según la residencia del socio. A una misma partnership puede aplicársele diferente normativa en distintos períodos, dependiendo de los textos que le sean aplicables y, en consecuencia, la determinación del establecimiento permanente varía, dependiendo del convenio de doble imposición aplicable.

52. La aplicación del principio arm’s length, que rige en materia de precios de transferencia y convenios de doble imposición, prevé que se atribuirán los beneficios al establecimiento permanente que hubieran sido podido obtener, en sus operaciones con otras empresas del grupo, si hubiera sido una empresa independiente. Para llevar a cabo dicha atribución, será preciso analizar; las funciones realizadas, los activos empleados para materializar dichas funciones; y aquellos riesgos asumidos por las partes involucradas en la transacción. Sabiendo que el establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica diferenciada de su entidad matriz, la aplicación de este principio es comprobar si una determinada entidad actúa a través de un establecimiento permanente en el territorio de otro Estado en la medida que pueda apreciarse que el mismo actúa de forma independiente de su casa matriz.

53. El artículo 22 de la Ley 27/2014 establece: Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.

A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

6. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

7. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando el establecimiento permanente esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

54. Tal como se señala en el apartado 4 del informe relativo a la Acción 7, todos los cambios recogidos en el mismo son únicamente prospectivos, y como tales, no afectan a la interpretación de la redacción vigente de los artículos del MOCDE y de los Convenios en los que esos artículos estén incluidos; se hace referencia específica a la actual interpretación de los apartados 4 y 5 del artículo 5 del MCOCDE. Esta precisión es una buena noticia para la Administración tributaria española, puesto que varias de las modificaciones recogidas en la nueva redacción del artículo 5, o de los Comentarios, reflejan interpretaciones que ya se venían haciendo anteriormente en ese mismo sentido desde España, que defendía un concepto de EP relativamente “amplio”. MAS (2016), pp. 205.

55. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 7.1. MC OCDE, cuando exista un convenio de doble imposición entre ambos, los beneficios de una empresa deben ser gravados en el Estado contratante en el que la entidad tenga su residencia, que se determinará de acuerdo con la normativa interna de cada país.

56. Artículo de 22 de la Ley 27/2914, de 27 de noviembre.

57. “La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos”.

Artículo 8.1. Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

58. Esta precisión es una buena noticia para la Administración tributaria española, puesto que varias de las modificaciones recogidas en la nueva redacción del artículo 5, o de los Comentarios, reflejan interpretaciones que ya se venían haciendo anteriormente en ese mismo sentido desde España, que defendía un concepto de EP relativamente “amplio”. Con la precisión incluida en el informe relativo a la Acción 7 no se cuestiona si la interpretación realizada por cualquier país hasta la fecha era o no más o menos amplia o estrecha, errónea o acertada, sino que se permite a los países mantener el criterio que vinieran aplicando conforme a sus propias interpretaciones hasta la fecha, y se consensua uno nuevo, pero únicamente de cara al futuro.

Mas (2016), pp. 205-206.

59. Rodríguez Arana (2015), pp. 207.

60. Rodríguez Arana (2015), pp. 208 y 209.

61. Asimismo, la decisión de la AN carece del tecnicismo suficiente al afirmar la existencia de EP en la modalidad de agente dependiente, pero sin ceñirse adecuadamente a los requisitos establecidos por el apartado quinto del art. 5 en la redacción dada por el CDI España-Suiza en el momento de producción de los hechos. En este sentido, se pronuncia Martín Jiménez, A. J., (2016), The Spanish Position on the Concept of a Permanent Establishment: Anticipating BEPS, beyond BEPS or a Simply a Wrong Interpretation of Article 5 of the OCDE Model?, cit., p. 4.

62. Martín Jiménez, A. J., (2016), The Spanish Position on the Concept of a Permanent Establishment: Anticipating BEPS, beyond BEPS or a Simply a Wrong Interpretation of Article 5 of the OCDE Model, cit., p. 3.

63. En virtud de dicho principio, y habida cuenta de que el Modelo de Convenio es un texto que, habiéndose de debatir en el seno de un organismo como la OCDE, puede tardar diversos años en ser aprobada una nueva versión, se admite la interpretación del Modelo vigente en cada momento de acuerdo con las modificaciones de los Comentarios que se hayan realizado hasta el momento del análisis del caso concreto. De este modo, se permite una actualización de criterios interpretativos que permite realizar un enjuiciamiento de los casos más ajustado a los parámetros de la OCDE de dicho momento temporal.