Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 7

En términos generales, el ejercicio económico coincide con el año natural, produciéndose el devengo el último día del ejercicio, el 31 de diciembre, si no se produce el fallecimiento, o traslado de la residencia efectiva del sujeto pasivo10.

Respecto a las ausencias temporales, nada se dice expresamente en la Ley de IRPF, a efectos de computar estos días en tránsito. En este sentido Gil Pérez (2000)11 considera que el Código Civil es el que en su artículo 5 indica que “siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente”. El artículo 9 de la Ley sí expone que “para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (…)”, en coherencia con los criterios antes apuntados.

A juicio de Gil Pérez (2000)12, el hecho de que la anterior LIRPF hablase de ausencias “temporales” en lugar de “esporádicas” parece entrever un intento del legislador por incluir, en el cómputo de los 183 días de permanencia, casi cualquier desplazamiento fuera del territorio español por corto que este pueda ser. Y es que la intención del legislador español, es que el mayor número de contribuyentes lo sean en territorio español, por obligación personal, de manera que tributen por su renta mundial, con independencia de las ausencias “temporales” o “esporádicas”.

En el mismo sentido el Tribunal Supremo, en Sentencia TS de 28 de noviembre de 201713 (RJ 2017, 5165), supedita la residencia en España tanto al elemento objetivo del número de días de permanencia en el territorio español por parte del sujeto pasivo, como teniendo en cuenta el componente subjetivo. Es la llamada “vocación de permanencia” para que su residencia fuera de España sea tenida en cuenta a efectos de su consideración como no residente. El legislador está interesado en determinar el lugar de residencia en el territorio en el que el sujeto pase el mayor número de días del año natural.

De la literalidad del artículo 9 parece deducirse, sin lugar a dudas, que las ausencias temporales no deben detraerse del cómputo de los 183 días a efectos de la consideración del sujeto pasivo como residente en territorio español, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país. Se puede interpretar que la intención del legislador es evitar que algunas rentas queden sin tributar, y no generar conflictos con otros territorios que pretendan establecer su soberanía fiscal sobre los contribuyentes cuya residencia no está claramente determinada14.

La Dirección General de Tributos (V3227-18)15. interpreta que el contribuyente sigue siendo residente en territorio español, a pesar de desarrollar su actividad laboral en diversas localizaciones del extranjero pues, aunque su trabajo le obliga a estar trabajando fuera de España más de 183 días al año, a efectos del cómputo de los días de permanencia en un territorio, no se computan las ausencias temporales, salvo que se acredite la residencia en otro país. El contribuyente no puede acreditar su residencia en otro territorio durante 183 días, pues pasa diversas semanas del año en otros tantos países y aguas internacionales. Por ello, la Dirección General de Tributos considera que el contribuyente es residente en territorio español, pues no puede acreditar su residencia en ningún otro lugar durante 183 días, y es por ello por lo que no se le computan sus ausencias esporádicas fuera de España.

Se estima que para que el trabajo realizado sea considerado como un rendimiento realizado en el extranjero, es preciso que el trabajador se desplace fuera del territorio español, y que el centro de trabajo, también se ubique fuera de España, al menos de forma temporal, de manera que el trabajo se preste para una entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Según la Dirección General de Tributos “dicha información no es suficiente para determinar realmente quién es el beneficiario efectivo de su trabajo. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador consultante en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información16. Con ello se pretende que los rendimientos generados fuera del territorio español no queden sin gravar, si es que al contribuyente se le considera como no residente en España, pero no acredita el lugar en el que reside durante el ejercicio, siendo el país en el que presenta su declaración de la renta.

Concluye, por tanto, la Dirección General de Tributos que, para que sea de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF es preciso que se cumplan los requisitos antes descritos. Parece claro que para que se le considere no residente en territorio español al contribuyente, y en consecuencia eximirle de su tributación por su renta mundial, es imprescindible que este acredite su residencia permanente en otro territorio.

La Dirección General de Tributos (véase V0677-19) extendió el criterio a los casos en los que la permanencia en otros países por parte del contribuyente se produzca en diferentes territorios17.

Es por tanto clara la interpretación doctrinal por la que si un sujeto pasivo que pretende demostrar su no permanencia en territorio español por más de 183 días, sólo será considerado como no residente si puede justificar su estancia durante este período en cualquier otro lugar, pues, de otro modo, será considerado residente en territorio español y tributará por su renta mundial.