Читать книгу Fiscalidad post BEPS: localización del establecimiento permanente de las corporaciones, economía digital e intercambio de información - María Crespo Garrido - Страница 19

La propuesta de Directiva sobre la determinación del establecimiento permanente aplicable a actividades digitales prevé su aplicación a todos los contribuyentes, sujetos al Impuesto sobre Sociedades en uno o varios Estados miembro, así como a entidades residentes fuera de la Unión Europea.

Los criterios que a priori se establecen para considerar que existe la denominada “presencia digital significativa”, se sintetizan en los siguientes:

– La proporción de los ingresos totales obtenidos en el ejercicio que resulten del suministro de servicios digitales a usuarios situados en el Estado miembro sea superior a 7 millones de euros.

– El número de usuarios de uno o más de esos servicios digitales que se encuentran en ese Estado miembro en el ejercicio es superior a 100.000.

– El número de contratos para el suministro de dicho servicio digital que concluyan en ejercicio por usuarios ubicados en ese Estado miembro excede de 3.000.

También propone los principios para atribuir los beneficios a este establecimiento permanente, para lo que se debe realizar un análisis funcional, siendo las actividades económicamente significativas las siguientes:

a) la recopilación, almacenamiento, procesamiento, análisis, despliegue y venta de datos a nivel de usuario;

b) la recopilación, el almacenamiento, el procesamiento y la visualización del contenido generado por el usuario;

c) la venta de espacios publicitarios online; en los casos en los que la Directiva propuesta no se aplique por existir un Convenio de doble imposición con un tercer estado, los Estados miembros modifiquen sus convenios para incluir el establecimiento permanente;

d) la puesta a disposición de contenido creado por terceros en un mercado digital;

e) el suministro de cualquier servicio digital no incluido en los puntos (a) a (d).

Como se ha dicho a lo largo del texto, el origen de la Directiva se encuentra en el carácter obsoleto de la definición de establecimiento permanente y en la situación por la que algunas entidades sin residencia fiscal en un país no tributen en ningún territorio. Y en este momento uno de los desafíos es la determinación de la forma en la que se produce la creación de valor generada por los usuarios y por las compañías pues es la manera en la que pueda determinarse cuál es la jurisdicción fiscal competente para la exigencia de tributación.

Es necesario establecer medidas globales que respondan a los nuevos retos, surgidos en la economía digital66, que provocan la deslocalización de rentas, que puso de manifiesto la obsolescencia de los criterios tradicionales de gravamen.

Las opciones planteadas para hacer frente a dichos retos pasan esencialmente por la creación de un nuevo concepto de “establecimiento permanente virtual” aplicable únicamente a quienes vendan bienes y servicios digitales donde la posibilidad de establecer contacto sea vía on-line, sin espacio físico, y sin ser relevante la residencia del vendedor. Para la determinación del lugar de tributación se establecen varias alternativas:

a) Considerar que existe un establecimiento permanente solo si hay una presencia digital significativa, midiendo el volumen de contratos, consumos, participación significativa de residentes fiscales a los que hay que encontrar el mecanismo de medición adecuado, o

b) Considerar la existencia si la mayor parte de negocio empresarial en dicho país se desarrolla usando datos personales obtenidos mediante monitorización regular y sistemática de usuarios del país.

El acuerdo alcanzado por los Estados en octubre de 2015 pretende evitar la elusión de la tributación de todas las fases de la cadena de valor. Sin embargo, no se recomienda expresamente ninguna opción y es necesario un acuerdo en el entorno de la puesta en marcha del resto de Acciones BEPS. Siempre que no medie un convenio de doble imposición, que establezca lo contrario, se pueden adoptar por parte de los países medidas unilaterales que permitan la adopción de alguna de las soluciones propuestas, como es el caso de Israel, Eslovaquia y la India, que en febrero de 2018 adoptaron medidas referidas al concepto conocido como “presencia digital significativa”67 de cara a la localización del establecimiento permanente. Por su parte, el Reino Unido y Australia aprobaron normas generales anti abuso, contra multinacionales. Y, finalmente, Francia, Hungría, India e Italia, acordaron el tipo impositivo indirecto, aplicable a las ventas.

El elemento fundamental a tener en cuenta en este nuevo escenario es la forma de determinación del lugar en el que se localiza el establecimiento permanente de la entidad que presta sus servicios online. Si se acude al artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE, que define el establecimiento como el lugar fijo de negocios mediante el cual realiza la empresa toda o parte de su actividad, claramente no se puede aplicar a las compañías que prestan sus servicios a través de la red.

Si el establecimiento permanente requiere un lugar fijo de negocios resulta difícil localizar cuál es ese lugar en las actividades de economía digital, donde la facilidad de las nuevas tecnologías hace desaparecer conceptos tradicionalmente empleados en la legislación tributaria, tales como: empleado, intermediario, oficina, … pues son conceptos sustituidos por Web, servidor, proveedor de servicios de internet,… lo que requiere una reformulación de los conceptos de localización del lugar de residencia.

En el caso de la página Web, que claramente carece de localización física, puede considerarse como centro de negocios que se realiza a través de un soporte de un dispositivo electrónico. Sin embargo, en el caso del servidor, entendido como soporte físico que aloja la página Web, sí es susceptible de tener una localización fija en un Estado, y por tanto se le pueden aplicar los dos requisitos que el artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE define para que un lugar sea considerado como establecimiento permanente.

Por otro lado, hay que determinar si el lugar de residencia de los proveedores de servicios de internet (ISP), como empresas que ofrecen servicios de conexión que permiten que otras empresas operen en el sector del comercio electrónico y establezcan su propio sitio Web en la Red, puede localizarse como establecimiento permanente o no. Y es que los proveedores de servicios de internet son lo más parecido a meros intermediarios, y, por tanto, el lugar en el que ellos operen no puede localizarse como establecimientos permanentes, pues no realizan ningún tipo de operación por su cuenta, sino que se limitan a gestionar su propio negocio de arrendamiento, conocido como hosting.

La globalización implica que las políticas fiscales nacionales no pueden diseñarse de manera aislada, y sin mermar la soberanía nacional de los Estados, la creciente interconexión entre las economías nacionales ha reflejado las carencias existentes en la normativa internacional. Y estas lagunas son especialmente relevantes en las operaciones realizadas sin necesidad de una presencia física en un lugar determinado.

La Acción 1 de BEPS aborda los retos de la economía digital para la imposición, y su objeto es identificar las principales dificultades que plantea la economía digital en el actual modelo tributario, tanto desde la perspectiva de la imposición directa, como de la tributación indirecta.

Los elementos que se tienen en consideración son, por un lado, la capacidad que una compañía tiene para que se pueda considerar que tiene una presencia digital significativa, sin un “nexo” físico en el lugar en el que se realiza la actividad. Y, por otro lado, es preciso clarificar las normas por la que se realiza la atribución del valor generado a partir de los datos de comercialización.

La propuesta del denominado “paquete digital” se presentó a la Comisión Europea el 21 de marzo de 2018 ya que se consideraba que existía un problema en los principios de fiscalidad internacional, que chocan con la falta de presencia física de los negocios. Era necesario actuar para corregir las distorsiones de la competencia, como es el caso de las actividades de comercialización con Estados Unidos. Se deben corregir la asignación de derechos de gravamen en función de la creación de valor, derivada de los datos de los usuarios. Y, finalmente, se pretendía evitar la expansión de medidas unilaterales, como las que ya se han aprobado.

La aprobación de la Directiva 2018/0072(CSN) de 21 de marzo de 2018 (147) por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa, considera que se debe tributar en el lugar en el que se genera valor. Y en el caso de las multinacionales, se debe atribuir el beneficio a los distintos países sobre la base de criterios en los que se realicen las funciones, los activos y los riesgos en la cadena de valor del grupo.

Como indica la propia Directiva, forma parte de un paquete que comprende también una Recomendación dirigida a los Estados miembros para que incluyan las normas correspondientes sobre una presencia digital significativa y la asignación de los beneficios en sus convenios sobre doble imposición con terceros países, una propuesta de Directiva con una solución provisional y una Comunicación en la que se explica el contexto y la articulación entre las propuestas68.

La atribución del beneficio al establecimiento permanente se realiza atendiendo a los siguientes criterios:

– Umbral de ingresos igual o superior a 7 millones de euros.

– El número de usuarios llegue a los 100.000.

– El número de contratos empresariales sea igual o superior a 3000.

Y la atribución del beneficio al establecimiento permanente se realizará de acuerdo al criterio previsto en el artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE.

Junto a la propuesta de Directiva el Consejo realiza una Recomendación como solución provisional, en tanto se acuerde una solución a largo plazo, siendo los sujetos pasivos sean las compañías, con umbrales de volumen de ventas de 750 millones de euros o con un volumen de ventas gravables en la Unión Europea que alcancen los 50 millones. La base imponible es el volumen de ventas gravables, configuradas como ventas online, productos de intermediación a través de plataformas digitales o la venta de datos generados por los usuarios a través de plataformas digitales. Se propone un tipo de gravamen del 3%, sobre el valor de las ventas, excluido el IVA y se recomienda el establecimiento de mecanismos para evitar la doble imposición.