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1. Teil Allgemeine Steuerlehre und allgemeines Steuerschuldrecht › E. Das Steuerschuldverhältnis

E. Das Steuerschuldverhältnis

1. Teil Allgemeine Steuerlehre und allgemeines Steuerschuldrecht › E. Das Steuerschuldverhältnis › I. Der Steuerpflichtige

I. Der Steuerpflichtige

Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abs. 1 AO, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Kurz zusammengefasst ist Steuerpflichtiger jede steuerrechtsfähige Person, die materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Pflichten zu erfüllen hat, die nicht lediglich Pflichten i.S.v. § 33 Abs. 2 AO sind.

1. Steuerrechtsfähigkeit

Steuerrechtsfähigkeit ist die Fähigkeit, Träger von steuerlichen Rechten und Pflichten zu sein.

Wer steuerrechtsfähig ist, lässt sich nicht allgemein bestimmen. Dies wird vielmehr durch die einzelnen Steuergesetze für die jeweilige Steuerart festgelegt.

Beispiel

Aus §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 S. 1, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ergibt sich, dass jeder Unternehmer umsatzsteuerrechtsfähig ist, ohne dass es auf die Rechtsform des Unternehmens ankommt. Demnach ist auch die GbR umsatzsteuerrechtsfähig. Aus § 1 Abs. 1 S. 1 EStG und § 1 Abs. 1 KStG ergibt sich hingegen, dass eine GbR (= keine natürliche oder juristische Person) weder einkommensteuerrechtsfähig, noch körperschaftsteuerrechtsfähig ist.

2. Verfahrensrechtliche Steuerpflichten

Verfahrensrechtliche Steuerpflichten sind insbesondere:

•	Abgabe einer Steuererklärung, § 149 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 31 Abs. 1 KStG, § 18 Abs. 1 und 3 UStG, § 14a GewStG, § 31 ErbStG; § 149 Abs. 1 S. 2 AO
•	Buchführung, § 140 AO i.V.m. § 238 Abs. 1 HGB, § 141 AO
•	Führung von Aufzeichnungen, § 143 AO, § 144 AO, § 22 UStG
•	allgemeine Auskunftspflicht, § 93 AO
•	Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren und Urkunden, §§ 90, 97 AO

3. Materiell-rechtliche Steuerpflichten

Materiell-rechtliche Steuerpflichten sind insbesondere:

•	Zahlung einer Steuer (Steuerschuldner), § 43 S. 1 AO i.V.m. § 36 Abs. 4 S. 1 EStG (Veranlagungs-Einkommensteuer), § 38 Abs. 2 EStG (Lohnsteuer), § 40 Abs. 3 S. 2 EStG (pauschalierte Lohnsteuer), § 44 Abs. 1 S. 1 EStG (Kapitalertragsteuer), § 31 Abs. 1 KStG, §§ 13a, 13b Abs. 5, § 14c UStG, § 5 GewStG, § 20 Abs. 1 ErbStG
•	Zahlung einer Haftungsschuld (Haftungsschuldner), §§ 69 ff. AO, § 42d EStG, § 44 Abs. 5 EStG, § 10b Abs. 4 S. 2 EStG, § 13c UStG, § 25d UStG, § 25 HGB, § 28 HGB, § 128 HGB, § 41 AktG, § 9a GmbHG, § 9b GmbHG, § 11 Abs. 2 GmbHG, etc.
•	Zahlung einer für einen anderen einbehaltene Steuer (Steuerentrichtungspflichtiger), insbesondere § 43 S. 2 AO i.V.m. §§ 38 Abs. 3 EStG, 41a EStG (Lohnsteuer), § 44 Abs. 1 S. 3 EStG (Kapitalertragsteuer), § 48 Abs. 1 S. 1 EStG (Steuerabzug bei Bauleistungen)

4. Nicht ausschließlich Pflichten nach § 33 Abs. 2 AO

Die AO ordnet in § 33 Abs. 2 an, dass kein Steuerpflichtiger ist, wer lediglich in einer fremden Steuersache Auskunfts- oder Vorlagepflichten zu erfüllen hat, ein Sachverständigengutachten erstatten muss oder das Betreten von Grundstücken und Geschäfts- und Betriebsräumen zu gestatten hat. Solche Personen dienen der verfahrensgemäßen Sachaufklärung nach Maßgabe der §§ 93 ff. AO.

1. Teil Allgemeine Steuerlehre und allgemeines Steuerschuldrecht › E. Das Steuerschuldverhältnis › II. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

II. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Das Steuerschuldverhältnis ist ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis, das nur kraft Gesetzes entstehen kann. Insbesondere ergibt sich aus einer vertraglichen Regelung gemäß § 48 Abs. 2 AO kein Steuerschuldverhältnis zwischen einem Dritten und dem Fiskus. Denn das Steuerschuldverhältnis ist durch ein Subordinationsverhältnis gekennzeichnet. Der Fiskus kann Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur durch Verwaltungsakt durchsetzen. Ein Vertrag i.S.v. § 48 Abs. 2 AO führt jedoch zu einem Gleichordnungsverhältnis, vgl. § 192 AO. Die Regelung des § 48 Abs. 2 AO stellt lediglich klar, dass Dritte für Verbindlichkeiten des Steuerschuldners insbesondere bürgen oder die Verbindlichkeiten übernehmen können. Ein Steuerschuldverhältnis entsteht dadurch nicht. Die gesetzlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden im Folgenden dargestellt.

1. Der Steuerzahlungsanspruch

Steuerzahlungsanspruch ist derjenige Anspruch des Steuergläubigers gegen den Steuerschuldner, der auf Zahlung einer Steuer für eigene Rechnung des Steuerschuldners gerichtet ist.

Steuerschuldner ist demnach jede Person, die Zahlung einer Steuer für eigene Rechnung schuldet.

Jeder Steuerschuldner ist demnach Steuerpflichtiger (nicht auch umgekehrt!). Die Steuerschuld ist eine persönliche Schuld, die grundsätzlich einer Einzelperson obliegt. Ausnahmsweise handelt es sich aber gemäß § 44 Abs. 1 S. 1 AO um eine Gesamtschuld,

•	wenn mehrere Personen aus dem Steuerschuldverhältnis nebeneinander dieselbe Leistung schulden (z.B. Schenker und Beschenkter bei der Schenkungsteuer, vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG),
•	wenn mehrere Personen aus dem Steuerschuldverhältnis nebeneinander für dieselbe Leistung haften (z.B. mehrere Geschäftsführer einer GmbH, §§ 69, 34 Abs. 1 AO) oder wenn eine Person aus dem Steuerschuldverhältnis eine Leistung schuldet und eine andere Person für diese Leistung haftet (z.B. Arbeitgeber und Arbeitnehmer bei der Lohnsteuer, vgl. §§ 38 Abs. 2 S. 1, 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG),
•	wenn mehrere Personen zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind (v.a. Zusammenveranlagung von Ehegatten, §§ 26 Abs. 1, 26b EStG).

Steuergläubiger ist diejenige Gebietskörperschaft, der die Ertragshoheit hinsichtlich der jeweiligen Steuer zusteht.

Die Ertragshoheit für die einzelnen Steuerarten ergibt sich aus Art. 106 GG.

2. Der Steuererstattungsanspruch

Der Steuererstattungsanspruch ist der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erstattung eines ohne Rechtsgrund an den Steuergläubiger geleisteten Steuerbetrages.

Der Steuerpflichtige ist Steuererstattungsgläubiger, der Steuergläubiger ist Steuererstattungsschuldner. Ein Anspruch auf Steuererstattung besteht insbesondere dann, wenn der Arbeitgeber einen höheren Lohnsteuerbetrag an das Finanzamt abgeführt hat, als der Arbeitnehmer Einkommensteuer schuldet, vgl. §§ 38 Abs. 3 S. 1, 36 Abs. 4 S. 2 EStG.

3. Der Steuervergütungsanspruch

Aus dem Steuerschuldverhältnis kann sich auch der Anspruch auf Zahlung einer Steuervergütung ergeben (§ 43 Alt. 2 AO).

Steuervergütung ist die Vergütung eines Steuerbetrages, den der Steuerpflichtige mit Rechtsgrund an den Steuergläubiger geleistet hat oder leisten muss.

Insbesondere ist die Zahlung von Kindergeld nach § 31 S. 3 EStG eine (laufende) Vergütung auf die (später zu zahlende) Einkommensteuer. Auch der Anspruch auf Erstattung von Vorsteuerbeträgen (§§ 15, 16 Abs. 2 UStG) ist ein Steuervergütungsanspruch.[1]

4. Der Steuervergütungserstattungsanspruch

Hat der Steuerpflichtige ohne Rechtsgrund Steuervergütungen ausgezahlt bekommen, so muss er die erhaltene Steuervergütung zurückzahlen, bspw. ihm zu Unrecht ausgezahltes Kindergeld.

5. Der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung

Auch der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung ist Teil des Steuerschuldverhältnisses.

Hinweis

Was eine steuerliche Nebenleistung ist, zählt § 3 Abs. 4 AO abschließend auf.

6. Der Steuerhaftungsanspruch

Das Steuerschuldverhältnis kann anstelle eines Steuerzahlungsanspruchs einen Steuerhaftungsanspruch beinhalten. Der Unterschied zwischen dem Steuerzahlungs- und dem Steuerhaftungsanspruch besteht darin, dass der Steuerzahlungsanspruch darauf gerichtet ist, dass der Steuerschuldner auf eine eigene Steuerschuld leistet, während der Steuerhaftungsanspruch auf Zahlung einer fremden Steuerschuld gerichtet ist, für die der Anspruchsgegner haftet (Haftungsschuldner). Jeder Haftungsschuldner ist zugleich Steuerpflichtiger. In §§ 69–76 AO regelt die AO Haftungstatbestände (nicht abschließend). Ein Steuerpflichtiger haftet demnach für eine fremde Steuerschuld, wenn ein Haftungstatbestand nach der AO oder einem speziellen Steuergesetz erfüllt ist.

1. Teil Allgemeine Steuerlehre und allgemeines Steuerschuldrecht › E. Das Steuerschuldverhältnis › III. Wechsel des Steuerschuldners

III. Wechsel des Steuerschuldners

Nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO gehen sämtliche Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Gesamtrechtsnachfolge tritt insbesondere nach § 1922 BGB im Erbfall, nach §§ 1415 f. BGB bei Begründung der ehelichen Gütergemeinschaft und regelmäßig in Umwandlungen nach dem UmwStG ein.

1. Teil Allgemeine Steuerlehre und allgemeines Steuerschuldrecht › E. Das Steuerschuldverhältnis › IV. Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses

IV. Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses

Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in den dort genannten Fällen.

Hinweis

Hervorzuheben ist, dass die Verjährung (sowohl bei Festsetzungs,- als auch bei Zahlungsverjährung) ebenfalls ein Erlöschensgrund ist und nicht lediglich – wie im Zivilrecht – ein Leistungsverweigerungsrecht gewährt.

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