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Der Speziellste zuerst!

Der spezielle Einkünftetatbestand der Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG ist durch seine Anknüpfung an formale Regeln ohne Wertungsmöglichkeit gekennzeichnet. Dadurch ist er im Prinzip vergleichsweise einfach zu handhaben. Insbesondere ist keine Feststellung notwendig, ob die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb tatsächlich vorliegen. Im Detail weist die Vorschrift jedoch äußerst komplizierte Regelungen zur Erfassung von Sonderfällen auf.

Sehr wichtige Unterscheidung!

Die steuersystematische Besonderheit des § 17 EStG besteht darin, dass der Ertrag aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Unternehmensbeteiligungen als gewerblich fingiert wird. Sofern die Beteiligung Teil des Betriebsvermögens war, ist § 17 EStG nicht anwendbar. Es handelt sich dann um einen Fall originärer gewerblicher Einkünfte. Dies ergibt sich jedenfalls aus der Systematik der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, wonach die gewinnbringende Veräußerung von Betriebsvermögen stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 EStG führt.[1]

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Die Qualifikation eines Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als gewerblich setzt nach § 17 Abs. 1 EStG kumulativ voraus:

•	Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, § 17 Abs. 1 S. 3 oder Abs. 6, Abs. 7 EStG
•	in Höhe von mindestens 1 %
•	zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung von Anteilen
•	die veräußerten Anteile wurden im Privatvermögen gehalten

Beispiel

A ist seit 10.2.2012 zu 90 % an der B-OHG, zu 0,7 % an der X-GmbH und zu 40 % an der Y-GmbH beteiligt. Die Y-GmbH hält 20 % der Anteile an der X-GmbH. A veräußert nun am 10.1.2017 gewinnbringend alle Anteile komplett. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-OHG unterfällt nicht § 17 EStG, da eine OHG keine Kapitalgesellschaft ist. Der Gewinn aus der Veräußerung der Y-GmbH erfüllt dagegen alle Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Aber auch der Veräußerungsgewinn aus dem Anteil an der X-GmbH ist nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG einkommensteuerbar. Denn es genügt nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut auch eine mittelbare Beteiligung. An der X-GmbH ist A unmittelbar nur mit 0,7 % beteiligt. Über seine Beteiligung an der Y-GmbH in Höhe von 40 % entsteht aber eine darüber hinausgehende mittelbare Beteiligung an der X-GmbH, da diese zu 20 % an der X-GmbH beteiligt ist. So hält A auch 40 % von 20 % an der X-GmbH, also weitere 8 %, so dass sich seine Gesamtbeteiligung auf 8,7 % beläuft.

Die in § 17 Abs. 1 S. 2, Abs. 4 und Abs. 5 EStG genannten Sonderfälle stehen einer Veräußerung von Anteilen gleich.

Hinweis

Ist auch nur eine der Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt, so kommen nur gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG oder Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG in Betracht.