Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 376

c)Organe von Körperschaften

Vereinbarungen über die Einrichtung von Arbeitszeitkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind (z. B. Vorstandsmitglieder einer AG oder Geschäftsführer einer GmbH), sind steuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn der Arbeitnehmer nicht an der Körperschaft beteiligt ist. Daher sind z. B. bei einem Fremdgeschäftsführer Arbeitszeitkonten möglich (BFH-Urteil vom 22.2.2018, BStBl. 2019 II S. 496).[98]

Beispiel A

Beim Fremdgeschäftsführer A wird eine Sonderzahlung teilweise zugunsten einer Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto verwendet.

Bei einem Fremdgeschäftsführer sind Zeitwertkonten anzuerkennen mit der Folge, dass die Wertgutschrift nicht bereits im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern erst im Zeitpunkt der späteren Auszahlung zu versteuern und zu verbeitragen ist.

Beispiel B

Auf dem Zeitwertkonto des Vorstandsmitglieds B wird für einen Teil der Tantieme des Vorjahres eine Wertgutschrift von 5000 € vorgenommen.

Zeitwertkonten sind grundsätzlich auch bei Vorstandsmitgliedern anzuerkennen mit der Folge, dass der Betrag von 5000 € nicht bereits bei Gutschrift auf dem Zeitwertkonto, sondern erst im Zeitpunkt der späteren (tatsächlichen) Auszahlung zu versteuern ist.

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt, beherrscht diese aber nicht (z. B. Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer), ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Die Vermutung der Veranlassung einer solchen Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis (= verdeckte Gewinnausschüttung) kann durch einen betriebsinternen Fremdvergleich widerlegt werden. Liegt danach keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sind Vereinbarungen über die Einrichtung von Arbeitszeitkonten steuerlich grundsätzlich anzuerkennen.

Beispiel C

Beim Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer C (beteiligt an der GmbH zu 30%) wird eine Sonderzahlung in Höhe von 20 000 € zugunsten einer Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto verwendet.

Bei Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführern wird eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung vermutet, die dem Einkommen der GmbH wieder hinzuzurechnen ist und bei C zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, die der 25%igen Abgeltungsteuer unterliegen. Die Vermutung kann durch einen betriebsinternen Fremdvergleich widerlegt werden. Sofern dies gelingt, ist das Zeitwertkonto anzuerkennen, und die Wertgutschrift führt erst im Zeitpunkt der Auszahlung zu Arbeitslohn.

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt und beherrscht diese (beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer), liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, und Vereinbarungen über die Einrichtung von Arbeitszeitkonten sind steuerlich nicht anzuerkennen.[99]

Auch der Bundesfinanzhof hält Arbeitszeitkonten mit dem Aufgabenbild eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers für nicht vereinbar (BFH-Urteil vom 11.11.2015, BStBl. 2016 II S. 489). Er begründet dies mit der sog. Allzuständigkeit des beherrschenden GmbH-Geschäftsführers, die ihn verpflichtet, Arbeiten auch dann zu erledigen, wenn sie außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus anfallen. Damit nicht vereinbar sei ein Verzicht auf unmittelbare Entlohnung zugunsten später zu vergütender Freizeit. Dies käme – zeitversetzt – einer mit der Organstellung nicht zu vereinbarenden Abgeltung von Überstunden gleich. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist dem Einkommen der GmbH wieder hinzuzurechnen und führt beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, die der 25 %igen Abgeltungsteuer unterliegen.

Beispiel D

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer D (beteiligt an der GmbH zu 75 %) wird eine Sonderzahlung in Höhe von 50000 € zugunsten einer Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto verwendet.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern werden Vereinbarungen über die Einrichtung von Arbeitszeitkonten steuerlich nicht anerkannt. Somit führt die Wertgutschrift in Höhe von 50000 € zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, die dem Einkommen der GmbH wieder hinzuzurechnen ist und bei D zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, die der 25 %igen Abgeltungsteuer unterliegen.

Besondere Übergangsregelung: Zuführungen zu einem Zeitwertkonto bis zum 31.1.2009 sind bei Organen von Körperschaften erst bei Auszahlung zu versteuern. Die Anwendung der Übergangsregelung setzt aber voraus, dass die Zeitwertkontenmodelle aus Vertrauensschutzgründen steuerlich anzuerkennen gewesen wären und es sich nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt. Das Vorliegen und der Nachweis der Vertrauensschutzgründe bedarf grundsätzlich einer Prüfung im jeweiligen Einzelfall. Bei Anwendung dieser Übergangsregelung sind etwaige als Arbeitslohn zu besteuernde Zuführungen (z. B. Gutschriften nach dem 31.1.2009) im Zeitwertkonto gesondert aufzuzeichnen.

Der Erwerb einer Organstellung hat keinen Einfluss auf ein bis zu diesem Zeitpunkt aufgebautes Guthaben. Nach Erwerb der Organstellung ist hinsichtlich der weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto eine verdeckte Gewinnausschüttung zu prüfen.

Beispiel E

Das Zeitwertkonto des Arbeitnehmers A weist zum 30. 6. 2022 ein Guthaben von 80000 € auf. Zum 1. 7. 2022 erwirbt er die Mehrheit der Anteile an der GmbH und wird zum Geschäftsführer bestellt.

Der Erwerb der Organstellung als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer hat keinen Einfluss auf das bis zum 30. 6. 2022 aufgebaute Guthaben. Dieses Guthaben ist erst bei seiner späteren Auszahlung als Arbeitslohn zu versteuern. Alle weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto ab 1. 7. 2022 (= Erwerb der Organstellung als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer) würden allerdings unmittelbar zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen.

Sollte das Dienstverhältnis nach Beendigung der Organstellung weiter bestehen, kann das Guthaben auf dem Zeitwertkonto nach dem Zeitpunkt der Beendigung der Organstellung durch „unversteuerte“ Zuführungen weiter aufgebaut oder das aufgebaute Guthaben für Zwecke der Freistellung verwendet werden.

Der ggf. vorliegende Ausschluss der Organe von Körperschaften von Zeitwertkontenvereinbarungen ist nicht gegeben, wenn die Organtätigkeit nicht beim Arbeitgeber, sondern auf dessen Weisung bei einem Dritten (z. B. einem verbundenen Unternehmen) ausgeübt wird. In diesem Fall übt der Arbeitnehmer im Verhältnis zu seinem Arbeitgeber, mit dem die Zeitwertkontenvereinbarung besteht, keine Organtätigkeit aus.

Beispiel F

Arbeitnehmer G (5 % Beteiligung) hat mit seinem Arbeitgeber (= Konzernmutter) einen Arbeitsvertrag mit Zeitwertkontenvereinbarung als leitender Angestellter abgeschlossen. Die Geschäftsführertätigkeit bei der Konzerntochter gehört zu den Aufgaben im Rahmen des Arbeitsverhältnisses zur Konzernmutter. Ein gesondertes Arbeitsverhältnis mit der Konzerntochter, bei der die Geschäftsführertätigkeit ausgeübt wird, besteht nicht.

Die Zeitwertkontenvereinbarung ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen lohnsteuerlich anzuerkennen, weil G im Verhältnis zu seinem Arbeitgeber (= Konzernmutter) keine Organtätigkeit ausübt.