Читать книгу Tratado de la SOCIMI - David Calzada Criado - Страница 54

El objeto de este apartado 2 del artículo 3, que se ve complementado por el artículo 2.6 de la Ley SOCIMI1 visto con anterioridad en otro capítulo, no es otro que el de establecer unos requisitos mínimos relativos a las rentas del periodo impositivo de una SOCIMI, por lo que la primera cuestión que cabe plantearse es qué se entiende por renta del periodo, dado que la LSOCIMI no contiene una definición de este concepto.

Ante dicha ausencia en la propia LSOCIMI, acudimos a la Ley del Impuesto sobre Sociedades como norma subsidiaria para la correcta interpretación de esta cuestión. Así, la LIS dispone en su artículo 4.1 que constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. Con posterioridad, en el artículo 10 de dicha Ley se señala: «1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (…)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (…)».

De acuerdo con lo anterior, podemos entender que la renta fiscal del período impositivo a la que se refiere el 3.2 de la Ley SOCIMI vendrá determinada por el resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y de las disposiciones especiales previstas en la LSOCIMI2.

Nótese que esta interpretación supone que determinados ingresos y gastos que no tuviesen trascendencia fiscal, de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre Sociedades, quedarían fuera de la renta del periodo a efectos de este test. A título de ejemplo, este sería el caso de las siguientes partidas:

– El ingreso o gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que no será tributable o deducible, conforme al artículo 15.b) de la LIS/2104.

– Ingresos contabilizados como consecuencia de la capitalización de préstamos, que no tendrán efectos fiscales, según lo dispuesto en el artículo 17.2 de la LIS3.

– Los gastos por deterioro de las inversiones inmobiliarias, que no serán deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.2.a) de la LIS.

Adicionalmente, como se puede observar, el propio apartado 2 del artículo 3 excluye de la renta del periodo, a efectos de este test de rentas, el resultado de la venta de activos válidos que hayan cumplido con el periodo de mantenimiento.

De manera similar a lo que ocurre en el test de activos, el legislador persigue que estos activos que han respetado el plazo de mantenimiento no perjudiquen ni beneficien el test de rentas, por lo que son excluidos de la renta del periodo. A la inversa, aquellos activos que no han cumplido el plazo de mantenimiento, sí perjudicarán el test de rentas, al igual que sucede con el test de activos, como se ha visto anteriormente (consulta tributaria número V3308-14, de 11 de diciembre de 2014).

Una vez determinada la renta del periodo, a efectos del test de rentas, el siguiente paso será identificar qué parte de la misma se considera renta válida.

A este respecto, como hemos visto, este requisito implica que al menos el 80% de las rentas de cada ejercicio fiscal deberán provenir:

a. Del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b. De dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.

En relación con la primera de ellas, la renta derivada del arrendamiento de inmuebles, debemos señalar que la correcta interpretación de esta norma exige que la misma se realice conjuntamente con todo lo expuesto en relación con los activos válidos a efectos del test de activos, y ello con independencia de la calificación contable que pudiera proceder.

Así, se ha manifestado la Dirección General de Tributos en la consulta tributaria número V1537-16, de 13 de abril de 2016 respecto a los derechos de superficie, estableciendo que si los mismos se consideran activos aptos a efectos de los artículos 2.1 y 3.1 de la LSOCIMI para la aplicación del régimen fiscal especial, los ingresos derivados de los mismos se considerarán provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento del objeto social de la entidad consultante, con independencia de su calificación contable.

En virtud de lo anterior, se considerarán rentas válidas a efectos del régimen todas aquellas que provengan de la explotación en régimen de arrendamiento de activos considerados aptos. No obstante, esto es así con una matización: deberán excluirse aquellas rentas procedentes del arrendamiento con personas o entidades respecto de las cuales se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.

Como ya se ha comentado a lo largo de este Tratado, la configuración inicial de la LSOCIMI, con motivo de su publicación inicial en el año 2009 difería en gran medida de cómo la conocemos en la actualidad4, tras su modificación en el año 2012. En particular, en lo que a este requisito se refiere, la redacción original de la norma no excluía como rentas válidas, a efectos del cómputo del 80 por ciento, a las rentas que provenían del arrendamiento de bienes inmuebles con personas o entidades del mismo grupo en términos del artículo 42 del Código de Comercio.

Esta limitación, en nuestra opinión resulta ciertamente discutible teniendo en cuenta que las entidades acogidas a este régimen fiscal especial deberán aplicar, respecto de lo no previsto expresamente en la LSOCIMI, lo establecido en las normas tributarias generales y, en particular en la LIS, lo que conlleva que las SOCIMI estarán sujetas a la normativa sobre operaciones vinculadas. Esto implica que, como cualquier otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, las SOCIMI tienen la obligación de valorar a mercado las operaciones efectuadas, entre otras, con entidades que pertenezcan a su mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En virtud de lo anterior, si tal y como establece la Ley del Impuesto sobre Sociedades se entenderá por valor de mercado aquel valor que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia, parece difícil de justificar la exclusión como rentas válidas las provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles con personas o entidades respecto de las que se produzca alguna de las circunstancias del artículo 42 del Código de Comercio.

En todo caso, estando dispuesto así en la norma, creemos conveniente traer aquí la redacción del artículo 42 del Código de Comercio, que regula el concepto de grupo de sociedades:

«1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. (…)».

En relación con esta cuestión, es de interés destacar que la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta tributaria con número V2193-13, de 4 de julio de 2013, para concluir sobre si dos sociedades formaban parte de un mismo grupo, a efectos de lo establecido en el artículo 3.2 de la LSOCIMI, procedió al análisis del artículo 42 del Código de Comercio junto con lo previsto en el artículo 2.2 de la NOFCAC (Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas), como norma de desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio. Igualmente, dicha consulta analizaba la posible existencia de «grupo ampliado o grupo familiar», en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

A este respecto, el artículo 2.2 de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece una serie de situaciones en las que, aun sin poseer más de la mitad de los derechos de voto o una participación significativa, se debe valorar la posibilidad de la existencia de control. En este sentido, enumera una serie de circunstancias que podrían determinar la existencia de dicho control, por lo que deberán ser objeto de valoración:

a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.

c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

El citado artículo contiene una cláusula de cierre, según la cual, si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.

Como se puede apreciar, el grupo de sociedades es un concepto complejo sujeto a interpretación con un componente altamente subjetivo en su valoración. Por ello ante situaciones dudosas, será necesario hacer un análisis minucioso de esta cuestión, atendiendo a las particularidades de cada caso.

En cuanto a los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal, obsérvese que dicho concepto abarca no sólo los dividendos que una SOCIMI cotizada reciba de sus SOCIMIs dependientes no cotizadas, sino también los dividendos que puedan provenir de otras sociedades que no habiendo optado por el régimen SOCIMI, se encuadren dentro de la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la LSOCIMI.

Adicionalmente, a las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles o de los dividendos de sociedades válidas, han sido objeto de análisis por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias dos casos particulares, que consideramos oportuno mencionar aquí.

Uno de ellos es el analizado en la consulta tributaria número V0346-14, de 11 de febrero de 2014. En esta consulta la entidad consultante plantea qué tratamiento, a efectos del test de rentas, debe darse a los ingresos derivados de una cláusula penal establecida en los estatutos de la SOCIMI por medio de la cual aquellos socios que participen en un porcentaje igual o superior al 5% y tributen por los dividendos recibidos a un tipo impositivo inferior al 10% estarán obligados a pagar una indemnización a consecuencia de dicha distribución de dividendos.

En relación con esta cuestión, la Dirección General de Tributos concluye: «con arreglo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que tal ingreso proviene, indirectamente, del desarrollo de la actividad principal por parte de la SOCIMI, por lo que cabría computarlo a efectos del cálculo del límite del 80%, en términos de origen de rentas, recogido en el artículo 3.2 de la LSOCIMI, tanto en el numerador como en el denominador del cociente».

El segundo de los casos a comentar se plantea en la consulta tributaria número V1905-16, de 29 de abril de 2016. En esta ocasión la SOCIMI consultante firma contratos de arrendamiento de edificios de hoteles, conjuntamente con los elementos necesarios para su explotación como tales (mobiliario, enseres, marial dotacional y de funcionamiento), en favor de terceros. En este sentido, se plantea si las rentas derivadas de dichos contratos califican como rentas válidas, a efectos del test de rentas del artículo 3.2 de la LSOCIMI.

A este respecto, la Dirección General de Tributos contesta que en la medida en que son elementos destinados a acondicionar el interior de los hoteles, directamente relacionados con la actividad arrendaticia, se considera que las rentas generadas por dichos contratos son aptas a los efectos del régimen de rentas previsto en el del artículo 3.2 de la LSOCIMI. Ello con independencia de que la renta se cobre de forma fija o variable. Asimismo, incide la Dirección General de Tributos en que para que esto sea así es necesario que el hotel se arriende conjuntamente con dichos elementos y no exista diferenciación respecto de los mismos en el precio pagado por el arrendatario.