Читать книгу Tratado de la SOCIMI - David Calzada Criado - Страница 57

Lo primero que se puede observar a la luz de la redacción de la norma es que, si bien de manera general nos solemos referir a este requisito como «plazo de mantenimiento», lo cierto es que el mismo, respecto de los bienes inmuebles afectos al objeto social de la SOCIMI, exige no solo que figuren los activos durante un periodo determinado en el balance de la SOCIMI, sino que requiere además que los mismos se mantengan arrendados durante ese periodo mínimo de 3 años.

Esta circunstancia no es baladí, pues esta exigencia determina que, en caso de transmisión de estos activos, no baste únicamente con atender al periodo en que los mismos han formado parte del activo de la SOCIMI, sino que habrá que tenerse en cuenta también al tiempo que los mismos se han mantenido efectivamente arrendados. No obstante, a estos efectos se considerará igualmente el tiempo que los activos hayan estado ofrecidos en arrendamiento, computándose como máximo un periodo de un año. Entendemos que si se dan casos en los que los activos han estado ofrecidos en arrendamiento durante un periodo superior a un año, el efecto de esta circunstancia únicamente se ceñiría a que dicho exceso no se tendría en consideración.

En relación con esta cuestión, consideramos que, dado que la norma no hace mayores precisiones al respecto, por «ofrecidos en arrendamiento» debería entenderse cualquier tipo de comercialización realizada por la SOCIMI tendente al arrendamiento de los activos. No obstante, esto será considerado una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la SOCIMI, de acuerdo con lo señalado en materia de prueba en la Sección II del Capítulo II del Título III de la LGT/2003, y en particular en su artículo 105.1, en virtud del cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Nótese que la norma no señala que el plazo de tres años en el que los activos tienen que haber estado arrendados deba ser un periodo ininterrumpido, por lo que entendemos que si se dan periodos intermedios en los que los activos eventualmente no están arrendados ni ofrecidos en arrendamiento (piénsese, por ejemplo, en casos de activos que requieran obras de mantenimiento o rehabilitación y que por cualquier circunstancia no sean comercializados durante dicho periodo), esta circunstancia no debería suponer un reinicio del cómputo del plazo.

Asimismo, se puede apreciar que cuando la norma se refiere al plazo lo hace en términos de años, por lo que para calcular este plazo de mantenimiento el mismo deberá computarse de fecha a fecha, no siendo necesario que se cumplan periodos impositivos completos.

Una de las primeras dudas que surge en relación con este requisito es cómo se debe valorar su cumplimiento en aquellos inmuebles que puedan contener divisiones de forma que puedan haber sido parcialmente arrendados y no en su totalidad. Desde nuestra perspectiva esta duda puede resultar especialmente controvertida en aquellos casos en que existe una división física, pero no jurídica. Piénsese por ejemplo en un centro comercial conformado por distintos locales o en un edificio de viviendas con diversos pisos, pero sin que en ninguno de ambos casos se haya realizado una división horizontal.

Para afrontar esta cuestión podemos encontrar una orientación en el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a las consultas tributarias números V1345, de 21 de junio de 2012, V0112-14, de 20 de enero de 2014, V3766-15, de 30 de noviembre de 2015 y V1905-16, de 29 de abril de 2016.

Las dos primeras consultas mencionadas vienen a tratar supuestos de hecho relativamente similares. En ambas las entidades consultantes tienen un centro comercial y vienen a plantear si se puede considerar cumplido el plazo de mantenimiento, aunque por unas u otras causas, ciertos locales no hayan estado arrendados e igualmente ciertas zonas comunes del centro comercial no sean objeto de arrendamiento.

En ambos casos la Dirección General de Tributos viene a concluir que no es óbice para considerar cumplido el requisito el que no haya sido objeto de arrendamiento la totalidad del centro comercial. Destaca en particular la contestación a la consulta de 2014 en la que señala que debe entenderse que el arrendamiento puede ser total o parcial, sin que pueda considerarse que la falta de arrendamiento puntual de un local dentro del centro comercial supone el incumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento. Asimismo, tampoco tendrá incidencia el hecho de que determinadas zonas comunes no sean objeto de arrendamiento individualizado.

Por su parte, en la última consulta mencionada con número V3766-15 la SOCIMI consultante había adquirido bloques de viviendas completos con todos los elementos que lo componen y se proponía transmitir los edificios igualmente en bloque. En este contexto planteaba, si el plazo de permanencia podría computarse, atendiendo al plazo de arrendamiento medio de la promoción en su conjunto en lugar de al plazo de arrendamiento individual de cada vivienda o local que formase parte de la promoción transmitida.

La Dirección General de Tributos resuelve la consulta planteada concluyendo que el requisito ha de entenderse referido a la promoción o bloque en conjunto, de manera que no se considera que el hecho de que alguna de las unidades individuales (pisos, locales, etc.), que conforman la promoción o bloque haya podido estar vacante, suponga el incumplimiento del requisito señalado, siempre que el conjunto de dichas unidades haya permanecido sustancialmente arrendado durante, al menos tres años, sumándose el tiempo en que haya estado ofrecido en arrendamiento con un máximo de un año.

Parece por tanto que la Dirección General de Tributos opta por resolver la cuestión aceptando el cumplimiento del requisito a nivel global del inmueble sin exigir el cumplimiento del plazo en todas y cada una de las unidades del edificio, siempre que el mismo haya permanecido arrendado sustancialmente el plazo de tres años.

Este caso nos parece especialmente destacable con respecto a los dos anteriores, porque, aunque no se explica claramente en las consultas, se deduce que mientras que las dos primeras consultas se refieren a centros comerciales donde no existe una división horizontal por locales, en esta última sí parece haber una división jurídica de las distintas unidades que conforman la promoción5.

Nótese que la Dirección General de Tributos no llega a concretar qué debemos entender por «sustancialmente», por lo que entendemos que habrá que acudir a un concepto de razonabilidad y según el caso concreto, pero en principio parece lógico pensar que como mínimo debería implicar el arrendamiento durante tres años de más de la mitad del inmueble, aunque la Dirección General de Tributos podría requerir una proporción incluso superior.

De manera similar, podemos preguntarnos qué ocurre con aquellos casos en los que un determinado inmueble haya aumentado su edificabilidad y se haya construido en altura con posterioridad a su adquisición, aumentando así su superficie susceptible de arrendamiento. Entendemos que el criterio de razonabilidad mencionado anteriormente debería servir igualmente de guía para evaluar si debe considerarse cumplido el plazo de mantenimiento en el caso de transmisión de estos inmuebles.

Por otra parte, la Dirección General de Tributos ha entendido, haciendo una interpretación sistemática de la norma, que, si bien el apartado 3 del artículo 3 de la LSOCIMI no hace una referencia expresa, como ocurre para el caso del test de rentas y del test de activos que hemos explicado anteriormente, cabe considerar que el cumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento de las inversiones debe observarse igualmente a nivel grupo consolidado en caso de transmisiones dentro del mismo, estando dicho grupo formado exclusivamente por las SOCIMI y resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la LSOCIMI (consultas tributarias números V0003-15, de 2 de enero de 2015 y V3766-15, de 30 de noviembre de 2015).

Por lo tanto, cualquier transmisión dentro del grupo SOCIMI de activos afectos al objeto social, que aún no hubiesen alcanzado los 3 años de arrendamiento, no determinará el incumplimiento del plazo de mantenimiento, siempre que el plazo restante se cumpla por el grupo. Asimismo, dicha transmisión tampoco implicaría el reinicio del citado plazo, sino que a efectos de este requisito se tomará para el computo del plazo la fecha de inicio que correspondía a la sociedad del grupo que adquirió de terceros o promovió el inmueble.

Por lo que se refiere al inicio del cómputo del plazo mínimo de arrendamiento de los inmuebles, el legislador ha establecido unas reglas especiales diferenciando entre:

i) bienes inmuebles terminados y arrendados u ofrecidos en arrendamiento que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen SOCIMI y

ii) bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad.

Para el primer grupo, el plazo de tres años comenzará a contar desde la fecha de inicio del primer periodo impositivo en que la entidad aplique el régimen SOCIMI.

Debe tenerse en cuenta que no sería extraño que sociedades que han estado aplicando el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades pasasen, en un momento dado, a optar por la aplicación del régimen SOCIMI. En tal caso, la Dirección General de Tributos en su contestación a la consulta tributaria número V0253-16, de 25 de enero de 2016 ha interpretado la norma de manera literal señalando que los activos que ya venían arrendando dichas entidades comenzarán a contar el plazo de tres años desde el inicio del periodo impositivo en el que estas sociedades pasen a aplicar por primera vez el régimen SOCIMI.

Adicionalmente, en la misma consulta tributaria mencionada anteriormente la Dirección General de Tributos ha confirmado que el plazo de dos años a que se refiere la disposición transitoria primera de la LSOCIMI no afectará al cómputo del plazo de mantenimiento, por lo que para el inicio del mismo no es necesario esperar a la finalización del periodo transitorio de dos años que otorga la citada disposición transitoria.

Para el segundo grupo, el plazo de tres años comenzará a contar desde la fecha en que los inmuebles fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento.

En relación con el segundo grupo, debe tenerse en cuenta que es habitual que durante la promoción de los inmuebles ya comience su comercialización, por lo que consideramos que podría plantearse si el plazo podría empezar a contar desde entonces, incluso tratándose de un inmueble sobre plano o en construcción. No obstante, una interpretación sistemática de la norma debería implicar que dicho periodo no podría exceder de un año en ningún caso desde el inicio de su comercialización hasta su arrendamiento efectivo.

Por otra parte, también conviene señalar que la Dirección General de Tributos en consulta tributaria número V3935-16, de 19 de septiembre de 2016 ha considerado que en un caso de adquisición de activos por medio de una escisión acogida al régimen de neutralidad fiscal, el plazo de mantenimiento se empezará a computar en la fecha de adquisición desde el punto de vista contable, lo cual puede resultar relevante en aquellos supuestos en que la operación por aplicación de la normativa contable conlleve la retroacción contable de la misma, lo que puede suponer una diferencia significativa con la realidad jurídica.