Читать книгу Jurisprudencia constitucional y medio ambiente - Germán Valencia Martín - Страница 48

La LOFCA (art. 6) limita la potestad de las Comunidades Autónomas para crear tributos propios con objeto de evitar la «doble imposición» con los tributos estatales o locales (la única prohibición de «doble imposición» que se contiene expresamente en el bloque de constitucionalidad, según la STC 242/2004, de 16 de diciembre (RTC 2004, 242), FJ 6). Pero esta prohibición se formula en términos diferentes según se trate de tributos estatales o locales. Mientras que, en el primer caso, se establece una primacía de la tributación estatal sobre la autonómica, prohibiendo a las Comunidades Autónomas establecer tributos propios que recaigan «sobre hechos imponibles gravados por el Estado» (art. 6.2) y permitiendo al Estado establecer tributos sobre «hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas», a condición de instrumentar «las medidas de compensación o coordinación adecuadas» cuando ello suponga para éstas «una disminución de ingresos» (art. 6.4); en el segundo caso la jerarquía se invierte, de modo que se permite a las Comunidades Autónomas «establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones locales», a condición de establecer «las medidas de compensación o coordinación adecuadas (...), de modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro», pero sólo, y esto es importante, «en los supuestos en que dicha legislación [la de régimen local] lo prevea y en los términos que la misma contemple» (art. 6.3).

Teniendo en cuenta el alcance virtualmente exhaustivo de los sistemas tributarios estatal y local, y que la legislación de régimen local (Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo) no es muy generosa en el extremo antes indicado, pues sólo autoriza a las Comunidades Autónomas a establecer impuestos propios sobre la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (con las compensaciones oportunas, porque en este caso se prevé la supresión del impuesto municipal) y con el Impuesto municipal sobre gastos suntuarios, en su modalidad de aprovechamiento de cotos de caza y pesca (con deducción de la cuota del impuesto municipal, simple medida de coordinación, porque en este caso ambos impuestos se declaran compatibles), el margen que queda para la imposición autonómica propia es ciertamente estrecho, y plantea «un reto de imaginación (...) para encontrar figuras tributarias, para gravar hechos imponibles que no estén gravados ya por el Estado o por el Municipio» (Pérez Royo 2)).

De hecho, la imposición propia autonómica se limita prácticamente al juego y a ciertas modalidades de «impuestos ecológicos» (Martín Queralt 3)), que no obstante han provocado una abundante litigiosidad constitucional por su potencial conflictivo con otros impuestos municipales, en especial, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Así ocurre en el caso presente, en el que el Juzgado promotor de la cuestión de inconstitucionalidad dudaba de que el Impuesto sobre Depósito de Residuos Radiactivos no recayera sobre una materia imponible ya gravada por el IAE, concretamente en el epígrafe 143.3 de la tarifa del impuesto, relativo al «almacenamiento de residuos radiactivos».

Para resolver este tipo de problemas, el Tribunal Constitucional (desde la muy discutible STC 289/2000, de 30 de noviembre, en relación con el impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente; luego seguida por las SSTC 168/2004, de 6 de octubre (RTC 2004, 168) y 179/2006, de 13 de junio (RTC 2006, 179), y por el ATC 456/2007 y los demás que ahora comentamos) ha elaborado una doctrina que se basa esencialmente en los siguientes presupuestos: (1) la distinción entre «hechos imponibles» y «materias imponibles» como límites respectivos de la imposición autonómica propia frente a la estatal y local, de la que se sigue que aquélla enfrenta a unas limitaciones mayores respecto de los impuestos municipales, al no poder recaer (salvo las excepciones ya conocidas) sobre las «materias imponibles» (esto es, las «fuentes de riqueza») gravadas por ellos, concepto mucho más amplio que el de «hecho imponible» (o presupuesto legal del tributo), ya que sobre una misma materia se pueden configurar distintos hechos imponibles; y (2) la idea de que sólo cuando el impuesto autonómico tiene una finalidad «extrafiscal», es decir, no esencialmente recaudatoria, constituyendo una medida de fomento, de incentivo o desincentivo de determinadas conductas (lo que ocurre, por ejemplo, con los auténticos «impuestos ecológicos»), se puede afirmar que aquél recae sobre una «materia imponible» distinta de la gravada por los antedichos impuestos municipales.

Sobre esta base, la indagación de la «verdadera» finalidad (fiscal o extrafiscal) del impuesto se convierte en la ratio decidendi del problema, dedicándose el Tribunal en su jurisprudencia relativa a estos temas a conceder o denegar «certificados de autenticidad» a los autoproclamados impuestos ecológicos, cuestión, a mi juicio, ajena al sentido del artículo 6 LOFCA, como razonaremos al final de este comentario. Y lo que es peor, ese «certificado» se expide en ocasiones, como ocurre justamente en el caso presente, mediante un análisis puramente formal del impuesto, sin atender a la realidad sobre la que se aplica.

Así, en este caso, al Impuesto andaluz sobre Depósito de Residuos Radiactivos se le da, sin reparo alguno, el marchamo de ecológico, lo que permite salvar su constitucionalidad a este respecto (ATC 456/2007, FJ 7: «De lo expuesto podemos colegir que el impuesto sobre depósito de residuos radiactivos no es un tributo que tenga una finalidad potencialmente recaudatoria, esto es, no ha sido configurado por el legislador autonómico como un medio para la obtención de recursos dirigidos al sostenimiento de los gastos públicos (fin fiscal). Su finalidad [es] establecer una carga fiscal sobre la entrega de residuos radiactivos en razón de los perniciosos efectos que sobre el medio ambiente tienen este tipo de residuos (...). Se trata de la utilización del recurso a instrumentos fiscales por parte de la Comunidad Autónoma para reforzar la eficacia de su actuación en materia medioambiental, en particular gravando las actividades contaminantes con la intención de desincentivarlas mediante el mecanismo de hacerlas más onerosas. Además, no ha de obviarse que el gravamen cuestionado se establece con un carácter marcadamente parafiscal, en cuanto que, al tener como premisa la desincentivación de conductas perjudiciales para el entorno,...»), cuando un examen más realista del mismo desvelaría su finalidad esencialmente recaudatoria, como intentaremos demostrar en el apartado siguiente.

La decisión es todavía más discutible porque, aun desde una perspectiva puramente formal, la conclusión en este caso tendría que haber sido otra.

En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia, el elemento decisivo para determinar si un impuesto tiene o no una finalidad ecológica es que suponga un incentivo de comportamientos más respetuosos con el ambiente y/o un desincentivo de otros con peor valoración ambiental. Pues bien, en el caso del impuesto andaluz, los únicos elementos capaces de producir este tipo de estímulos (la determinación de la base liquidable aplicando a la base imponible –el volumen de residuos– un coeficiente corrector en función de su tratamiento previo y compactación, y la previsión de un tipo reducido para los residuos de muy baja actividad) fueron introducidos con la modificación llevada a cabo por la Ley 12/2006, a que antes hicimos referencia, pero que, por ser posterior a los hechos que motivaron el proceso a quo, resultaba irrelevante para la decisión de la cuestión de inconstitucionalidad, como se reconoce en el propio Auto (FJ 1), no obstante lo cual es traída más tarde a colación como refuerzo argumentativo (FJ 7 in fine : «La anterior conclusión [no es un tributo de carácter contributivo] se refuerza a la vista de las modificaciones que la Ley 12/2006 ha introducido en el impuesto...»).

Descartados estos alicientes, el único elemento que quedaría en pie para fundamentar el carácter ecológico del impuesto es la afectación de su recaudación a «financiar las actuaciones de la Administración de la Junta de Andalucía en materia de protección medioambiental y conservación de los recursos naturales» (art. 15.1 de la Ley 18/2003), al que, por descontado, se recurre también en el Auto (FJ 7: «Prueba del carácter extrafiscal del tributo cuestionado es su ligazón con una determinada política pública sectorial insertable en las competencias propias de la Comunidad Autónoma, puesto que la recaudación fruto de la tributación establecida se encuentra vinculada, por expreso mandato legal...»). Sin embargo, el carácter finalista de un impuesto (la afectación de sus ingresos a un fin determinado) no es un elemento decisivo para atribuirle una finalidad extrafiscal, en este caso ecológica, como por lo demás reconoció el propio Tribunal en la STC 179/2006, de 13 de junio (FJ 10) para negar la condición de impuesto ecológico al impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, habida cuenta de que, a pesar de dicha afectación, por su estructura no generaba ningún incentivo ambiental (FJ 10: «la afectación del gravamen a la finalidad que se dice perseguida no es más que uno de los varios indicios –y no precisamente el más importante– a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo»).

Y, finalmente, los demás rasgos del impuesto a los que se alude en el Auto (FJ 7), a saber, que el contribuyente sea quien entrega los residuos y no el titular del vertedero, que actúa sólo como sustituto con obligación de repercutir el impuesto sobre aquél, tampoco revelan de por sí una finalidad ecológica, y lo más que muestran es la posible selección incorrecta por parte del Juzgado promotor de la cuestión del término de comparación, que no sería la actividad empresarial de «almacenamiento», sino las de «producción y transporte» de residuos radiactivos, también en principio sujetas a IAE.