Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 46

El art. 17 LIRPF tras definir los rendimientos del trabajo, incluye una relación de supuestos que tienen tal consideración. En algunos casos –los previstos en el apartado 1–, esta relación tiene carácter abierto y meramente ejemplificativa. En otros casos –apartado 2–, la enumeración es cerrada, y trata de salir al paso de los problemas que pudiera plantear la ausencia de una calificación legal expresa de tales rendimientos.

Seis son los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el apartado 1 del artículo 17 LIRPF: sueldo y salarios –el Real Decreto 231/2020, de 4 de febrero, fija el salario mínimo interprofesional para cualesquiera actividades, en el año 2020, en la agricultura, en la industria y en los servicios, sin distinción de sexo ni edad de los trabajadores: 31,66 euros/día o 950 euros/mes (14 pagas), según que el salario esté fijado por días o por meses, En el salario mínimo se computa únicamente la retribución en dinero, sin que el salario en especie pueda, en ningún caso, dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero de aquél–; prestaciones por desempleo; remuneraciones por gastos de representación; dietas y asignaciones para gastos de viaje, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones –o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo– y las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

En este último caso, la imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

Ahora bien, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.

No obstante, transitoriamente (DT 26.ª Ley) no será obligatoria la imputación del exceso en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado de 100.000€.

Pocas glosas merecen estos supuestos, cuya conceptuación como rendimientos del trabajo personal es muy clara. Destacar únicamente la prolija regulación que de uno de estos conceptos –dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia– realiza el art. 9 del Reglamento del Impuesto.

Tres son los conceptos que hay que diferenciar. Por gastos de locomoción siempre que se justifiquen, no se sujetan a gravamen las cantidades percibidas por el trabajador para desplazarse a realizar su trabajo fuera del lugar habitual del mismo, siempre que lo haga en medios de transporte públicos. Si se desplaza con medios propios, no se sujetan las cantidades resultantes de computar 0,19 Euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. Sí que se sujetan las cantidades percibidas para desplazarse desde su domicilio habitual al lugar de trabajo. Los gastos por manutención y estancia pueden no sujetarse a tributación, siempre que concurriendo determinados requisitos –comunes a ambos conceptos: que se devenguen por gastos en municipio distinto al del lugar habitual del trabajo; que el desplazamiento no tenga una duración continuada superior a nueve meses y que el pagador de los rendimientos acredite día, lugar y motivo del desplazamiento–, se justifiquen debidamente. Las cantidades percibidas para sufragar la estancia no tienen límite. Basta justificar el importe satisfecho por la misma –en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera no se precisará de justificación si los gastos de estancia en España no exceden de 15 Euros diarios o de 25 Euros si son en el extranjero–. Los gastos de manutención sí que están sujetos a límites: a) si se pernocta fuera: 53,34 Euros diarios, si es en España, y 91,35 Euros diarios, si es en el extranjero; b) si no se pernocta fuera: 26,67 Euros diarios, y 48,08 Euros diarios, respectivamente.

En Sentencias del Tribunal Supremo de 29 enero 2020 (rec. 4258/2018. Ponente: J.A. Montero), 6 febrero 2020 (rec. 4304/2018. Ponente: I. Merino) y STS 1750/2020, de 16 diciembre (rec. 6088/2019. Ponente: J.A. Montero) se ha concluido, con elemental aplicación de los principios que rigen la carga de la prueba –tantas veces obviados por la Administración– que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador, en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral. La STS 429/2020, de 18 de mayo, Rec. 4002/2018 insiste en esta exigencia probatoria aun en los casos en que quien percibe las dietas sea, a su vez, administrador de la sociedad que las abona.

El mismo art. 9 del Reglamento regula también la no sujeción de las indemnizaciones por traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, y de las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes.

El art. 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Pueden agruparse de la siguiente forma:

– En un primer grupo se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas públicos de Seguridad Social tanto de carácter general –pensiones y haberes pasivos, prestaciones por incapacidad, jubilación, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o similares–, como sectorial –prestaciones percibidas por beneficiarios de Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de huérfanos e instituciones similares–.

En STC 92/2014, de 10 de junio, el Pleno del TC concluyó –con tres votos particulares– que la diferencia de trato que el art. 174 de la Ley General de Seguridad Social establece entre miembros supervivientes de uniones estables, según haya existido o no vínculo matrimonial, no supone discriminación por razón de orientación sexual y no es inconstitucional. También señaló que la diferencia entre el tratamiento de las pensiones, según las recibiera un supérstite de una pareja homosexual o de un matrimonio heterosexual, no vulneraba la Constitución. Mediante Auto 129/2016, de 21 de junio, el TC, recordando la anterior doctrina, ha inadmitido por manifiestamente infundada la cuestión que le fue planteada por el Tribunal Supremo sobre la posible inconstitucionalidad del tratamiento dispensado a las parejas homosexuales por la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El Tribunal Supremo preguntaba al Tribunal Constitucional si es razonable considerar extraño al supérstite de una pareja homosexual que convivió more uxorio con el finado, sin poder contraer legalmente matrimonio (la Ley que permite el matrimonio entre homosexuales es de 2005 y el fallecimiento se produjo en 2004), a los efectos de cuantificar el Impuesto sobre Sucesiones.

– Un segundo grupo incluye las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/ CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 3 de junio de 2003, y las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

Es lo que ocurre, por ejemplo, con los seguros en los que se han satisfecho primas para percibir prestaciones análogas a las que derivan de un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse en concepto de primas como las contingencias cubiertas –jubilación, invalidez permanente o muerte–, se sujetan prácticamente al mismo régimen que los Planes de Pensiones –los derechos consolidados no son rescatables, salvo para integrarlos en otra Mutualidad o en un plan de pensiones o en circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de larga duración–.

Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes. De una parte, la vis atractiva del sistema general de previsión social al que van equiparándose tanto los planes de pensiones como los seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social. De otra parte, la vis atractiva del IRPF frente a otros impuestos de forma que prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán por el IRPF, cuando sean percibidas por beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, como rendimientos del trabajo, y no en el Impuesto sobre Sucesiones, como ocurría hasta el 31 de diciembre de 1998, vigente la Ley anterior.

Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto.

En general el tratamiento tributario depende siempre de que la aportación haya podido deducirse o no en el IRPF el año en que se produjo la aportación. Así, en STS 1288/2020, de 14 Octubre (rec. 180/2018) se ha aclarado el tratamiento fiscal de las aportaciones rescatadas del plan de la Mutualidad de la Abogacía por un abogado no ejerciente, al señalar que las aportaciones rescatadas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social cuando tales aportaciones no pudieron en ningún momento ser objeto de reducción, ni de minoración de la base imponible del impuesto, no pueden considerarse rendimientos íntegros del trabajo y, por ende, no están sometidas a tributación en el IRPF como rendimientos del trabajo.

La LIRPF somete a tributación como rendimiento del trabajo, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social, y las integra en la base imponible general, siempre que sus aportaciones hayan sido al menos, en parte objeto de reducción en la base imponible del impuesto. No es necesario que se haya producido la reducción, sino que resulta suficiente que, cumpliéndose los requisitos legales, se haya podido reducir.

Si se trata de prestaciones por jubilación o invalidez se integran en la base imponible en el importe que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos legales previstos; y si no se pudo llevar a cabo la reducción o minoración de las aportaciones por no concurrir los requisitos legales necesarios referidos, no procederá integrar las prestaciones percibidas en la base imponible del impuesto.

En la misma línea, el TS define la renta gravable por el artículo 17 LIRPF en supuestos de rescate de planes de pensiones –STS 1457/2020, de 5 de noviembre, rec. 1047/2018–, señalando que la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, pero el art. 51.6) LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe –no reducidas de la base imponible del IRPF en su día–, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate.

La norma solo prohíbe de manera expresa minorar de la magnitud percibida como rescate del plan de pensiones los “excesos” de las aportaciones del partícipe o de las contribuciones del promotor. Nada más. Entiende el Supremo, que este silencio respecto de los supuestos en los que, pudiendo hacerlo, el partícipe no redujo de la base imponible del IRPF cuando efectuó las aportaciones al plan, no puede interpretarse en el sentido de entender que la reducción ya no pueda llevarse posteriormente, en el momento de recibir el rescate. Sólo así, entiende la Sala, se evita una situación de doble imposición.

– Un tercer grupo comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas por la cuantía que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando concurran tres condiciones: que las perciba el propio trabajador; por causa de jubilación o invalidez y que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el propio trabajador.

– Un cuarto grupo incluye las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsión social empresarial.

Se trata de una especie de seguros de vida colectivos, a los que se aplica sustancialmente el mismo régimen aplicable a los planes de pensiones, a los que resulta de aplicación el régimen establecido en la Disp. Adic. 1.ª de la Ley del Impuesto.

También tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas –en los términos previstos en la disposición Adicional 1.ª del Texto Refundido de la Ley de regulación de Planes y Fondos de Pensiones– en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

– En un quinto grupo se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Previsión Asegurados.

Son una modalidad de seguro de vida individual, contratado con una entidad aseguradora, en el que el contribuyente es a un tiempo tomador, asegurado y beneficiario. Pueden rescatarse cuando hay enfermedad grave o desempleo de larga duración, al igual que por el transcurso de los plazos previstos también para el rescate de los planes de pensiones. Las cantidades que se perciban se sujetan al mismo régimen que las derivadas de planes de pensiones.

– En un sexto grupo se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia de acuerdo con lo previsto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

b) Retribuciones varias

Los apartados b) a k) del art. 17.2 LIRPF incluyen una serie de supuestos a los que también el legislador les atribuye la condición de rendimientos del trabajo, que son difícilmente reconducibles a unidad.

Se trata de supuestos de muy distinta procedencia. En unos casos, el legislador los ha incluido para obviar los problemas que antaño ha planteado su tipificación –es el caso de la letra c): rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, siempre que el perceptor no sea el organizador, en cuyo caso tendría la consideración de rendimientos de la ac tividad económica–. En otros, no constituye más que una especificación –retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial–. En ocasiones, la expresa calificación legal como rendimientos del trabajo –retribuciones de los miembros de Consejos de Administración– sirve para imponer un criterio que sólo avala, amén de la expresa calificación legal, la tradición, aunque no siempre responde a los caracteres de lo que constituye un rendimiento del trabajo.

Alguna perplejidad suscitan los supuestos referidos. Así, por lo que se refiere al previsto en la letra g) –derechos de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios o bonos de fundador– a través de los cuales, de acuerdo con el art. 11 de la Ley de Sociedades Anónimas, los fundadores o promotores de una SA se reservan determinados derechos de contenido económico, cuyo valor en conjunto no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios obtenidos, una vez deducida la dotación a la reserva legal, y por un período máximo de 10 años. Seguimos pensando que lo que se grava es la percepción efectiva de los beneficios cuando se produzca, no la mera entrega del título como tal. Por una razón: porque si se grava la simple entrega del título se está gravando una renta ficticia, pues puede ocurrir que, si la sociedad no obtiene beneficios, el titular de la parte o bono de fundador no llegue a percibir cantidad alguna. Pese a ello, el Reglamento –art. 47–, reiterando lo que ya disponían anteriores Reglamentos, dispone que los derechos especiales citados, cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad, se valorarán, como mínimo, en el 35 por 100 del valor equivalente del capital social que permita la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. En definitiva, se grava tanto la entrega del título, como, en su día, los beneficios realmente obtenidos, caso de que lleguen a percibirse. Pensamos que la solución reglamentaria sólo encuentra cobertura en el criticable laconismo del legislador, y, desde luego, se muestra netamente opuesta a las exigencias del principio de capacidad económica, al gravar rentas que son una auténtica fictio iuris.

Ejemplo: Paco y José Luis han constituido una sociedad, de la que se han reservado una participación en los beneficios del 10 por 100, durante los primeros tres años. El capital social es de 10.000 Euros, dividido en 10.000 participaciones. ¿Cómo se calificará la entrega de tales derechos económicos y cuál será su valor a efectos de someterse a gravamen en el IRPF de los fundadores?

– Solución: la entrega de tales derechos se considera una retribución en especie –art. 47 Reglamento–, cuyo valor es equivalente al 35% del capital social que otorgue la misma participación.

Como los 10.000 Euros (100% Capital) da derecho al 90% del beneficio (B.º).

X dará derecho al 10% de B.º; X = [10.000 × 10%]/90% = 1.111,12 Euros.

Valor Retribución = 35% × 1.111,12 = 388,89 Euros.

Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad –art. 17.2 y disp. adic. 18.ª LIRPF–. Recuérdese que los rendimientos recibidos por el interesado se consideran exentos –ex art. 7.w) LIRPF– con el límite máximo anual de tres veces el IPREM.