Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 47

Dos son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie: su concepto y su valoración.

Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art. 42.1 de la Ley).

Como puede apreciarse, las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los rendimientos del trabajo. Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario –por ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposición a plazo en una entidad financiera– o en el marco de las ganancias y pérdidas patrimoniales, pero es en el ámbito de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyección, creciente a medida que se van generalizando fórmulas de retribución que incluyen prestaciones accesorias por parte de la empresa –pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automóviles, pago de viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.–. De ahí que sean objeto de estudio en este lugar.

La propia denominación de rentas en especie hace innecesaria la aclaración que el propio legislador formula –art. 42.1, párr. segundo–, incurriendo en evidente tautología, aunque tiene efectos aclaratorios, al señalar que, cuando el pagador entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Las rentas en especie, en definitiva, se caracterizan porque son rendimientos no dinerarios, pero susceptibles de cuantificación económica; se conceden para fines particulares, que benefician al trabajador o a personas vinculadas al mismo y se conceden de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

La definición aparece formulada con tal amplitud que el propio legislador se ha visto obligado a identificar varios supuestos a los que no reconoce la consideración de rentas en especie –art. 42.2 LIRPF–: las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

El R.D. 1074/2017, de 29 de diciembre, ha aclarado que no constituyen retribución en especie los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas.

Se ha salido así al paso de la Resolución del TEAC de 4 de abril de 2017 y del Informe de la AEAT de 5 de mayo de 2017 que concluyeron que las invitaciones de los laboratorios farmacéuticos a profesionales de la medicina para acudir a congresos médicos tenían la consideración de retribución en especie.

En el resto de supuestos, el legislador –art. 42.3 LIRPF–, pese a entender que tienen la condición de retribuciones en especie, ha decidido que no deben someterse a gravamen, tipificando la correspondiente exención con un fundamento que es fácilmente imaginable:

– Entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social, incluyéndose también las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. Así, por ejemplo, desde 1 de enero de 2018 el importe diario exento de los valescomida o documentos similares que se entregan al trabajador para atender tal necesidad se consideran exentos hasta el límite de 11 euros.

– Utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

– Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge y descendientes siempre que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas cubiertas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.

– La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

– Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán dicha consideración las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

– Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo, hasta un límite de 12.000 euros anuales para las entregadas a cada trabajador en su conjunto, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, y siempre que los títulos se mantengan durante al menos tres años.

La Ley 2/2011 condicionó el disfrute de la reducción a que dichas opciones no se concedieran anualmente, aplicándose el requisito retroactivamente. En la STC 121/2016, de 23 de junio (RTC 2016, 121), el Pleno del Tribunal Constitucional declaró que la aplicación de la condición a los ejercicios incluidos entre 2004 y 2010 es inconstitucional y nula, al afectar el referido requisito a situaciones plenamente consolidadas, lo que conlleva la aplicación de una retroactividad en grado máximo, que vulnera el principio de seguridad jurídica.

Determinado el concepto, debe procederse a la valoración de las retribuciones en especie.

Con carácter general las retribuciones en especie se valorarán por su valor normal en el mercado. Criterio muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede generar su aplicación práctica –las propias de todo concepto jurídico indeterminado– obliga al propio legislador a formular una serie de criterios específicos de valoración, aplicables a los supuestos más normales de retribuciones en especie.

Así, en la utilización de vivienda que sea propiedad del pagador el valor será el 10 por 100 de su valor catastral o el 5 por 100, cuando el mismo haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores. Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, se tomará como base el 50 por 100 del valor por el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, base a la que se aplicará el 5 por 100. El valor resultante no podrá superar, en ningún caso, el 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente [art. 43.1.1.º a) LIRPF].

Tratándose de vehículos cedidos para el uso particular del trabajador la entrega supondrá para este último la imputación como renta del coste de adquisición que satisfizo la empresa, incluidos los impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computará el 20 por 100 del coste de adquisición cuando es nuevo, o el mismo porcentaje, sobre el valor de mercado del automóvil, cuando no lo sea. Y si se trata de vehículos considerados eficientes energéticamente se establece una reducción de hasta en un 30 por 100, en los términos fijados reglamentariamente [art. 43.1.1.º b) Ley].

En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero la diferencia entre el interés pactado y el interés legal del dinero vigente en el período [art. 43.1.1.º c) LIRPF]. En 2019, el interés legal del dinero es el 3 por 100.

En las aportaciones realizadas por los promotores de los planes de pensiones o por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, o cantidades satisfechas por empresarios para cumplir con los compromisos por pensiones, se computará como retribución en especie el importe satisfecho [art. 43.1.1.º e) Ley].

No obstante la aplicación de estos criterios específicos, la Ley establece un límite mínimo –art. 43.1.1.º f)– cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho límite es el precio del bien, derecho o servicio que se oferta al público, entendiéndose por tal el previsto en el art. 13 de la Ley 16/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Se deducirán del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendiéndose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100, ni de 1.000 euros anuales.

El Reglamento enumera las condiciones para que las siguientes prestaciones no sean consideradas como rentas en especie: gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal (art. 44); gastos por comedores de empresa (art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art. 46).

Ejemplo: Isabel, empleada de NATURXY, abona sus facturas de gas natural con un descuento que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 Euros. Este descuento se practica también a los grandes consumidores. ¿Existe retribución en especie? No hay retribución en especie, porque la trabajadora recibe el mismo trato que corresponde a los mejores clientes de la empresa.

Un último problema suscitan las retribuciones en especie. ¿Quién debe soportar el coste del pago a cuenta y cómo se determinan tales retribuciones en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador? Así, aunque la obligación de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador –art. 26.4 Estatuto Trabajadores–, debiéndose considerar nulo cualquier pacto en contrario (STS 22 de noviembre de 2005), si lo costea el empresario, su importe incrementará la cuantía del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribución en realidad tendrá dos componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribución en especie valorada en 600 euros y no soporta el coste del ingreso a cuenta que está obligado a ingresar el pagador, ¿Cómo se calculará el importe del rendimiento íntegro de la retribución en especie, sabiendo que el tipo de retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100?

Solución:

RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 Euros.

VRE: valor de la retribución en especie: 600 Euros.

ICta: 20% × 600 = 120 Euros.

Como la trabajadora no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) hay que tener en cuenta que es doblemente retribuido, pues, además de la retribución en sí, obtiene un derecho de crédito que compensará –sin ningún coste de su cuota líquida–.