Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 59

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe procederse a la cuantificación de los rendimientos netos. A estos efectos habrá que deducir de los rendimientos íntegros:

a’) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.

El concepto de gasto necesario ha sufrido una profunda transformación en nuestro Derecho, a partir especialmente de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y de los pronunciamientos judiciales sobre dicho concepto. Gasto necesario ha dejado de identificarse con gasto imprescindible, para ser sinónimo de gasto vinculado a la obtención de ingresos, de forma que debe considerarse como tal todo aquel gasto que objetivamente va encaminado a propiciar una mejor satisfacción de los objetivos de la actividad cuyos rendimientos son objeto de gravamen.

El art. 23 LIRPF realiza una enumeración ejemplificativa y abierta de los gastos que deben deducirse para cuantificar el rendimiento neto de cada bien:

b’(Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facultad del uso o disfrute y demás gastos de financiación.

c’) Gastos de reparación y conservación del inmueble.

Los gastos de reparación ya están encaminados a mantener en buenas condiciones los inmuebles, permitiendo su uso habitual. Es el caso de los gastos por pintura, revoco o arreglo de instalaciones. En estos gastos se incluye la sustitución de elementos como el ascensor, la instalación de sistemas de seguridad u otros, pero no los que representen una ampliación o mejora de las instalaciones [art. 13.a) del Reglamento].

El coste de ampliación o mejora –instalación de un sistema de acceso para minusválidos o de un ascensor, por ejemplo– supone un aumento de valor del inmueble, que será relevante para practicar sobre el mismo la amortización que corresponda, suponiendo también un mayor valor de adquisición, que deberá tenerse en cuenta si se transmite el inmueble y la transmisión genera una ganancia patrimonial.

La suma de los dos últimos gastos –intereses de capitales ajenos y gastos de reparación y conservación– no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso, en su caso, se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos.

d’) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

e’) Saldos de dudoso cobro siempre que concurran las condiciones previstas en el art. 13.e) del Reglamento: que el deudor se halle en situación de concurso; que entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de 6 meses y no se hubiese producido una renovación de crédito. Si el saldo de dudoso cobro fuese cobrado con posterioridad al momento en que se dedujo, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f’) Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.

Es el caso de los gastos de administración, vigilancia, portería o similares.

A estos gastos previstos por el legislador –art. 23.a) LIRPF–, añade el Reglamento otros gastos que también tienen la consideración de deducibles: gastos por formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos; gastos de defensa jurídica relativos a los bienes productores de renta; primas de contratos de seguro y gastos por servicios o suministros [art. 13, apartados d), f) y g) Reglamento].

g’) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a depreciación efectiva.

Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortización no excede de aplicar el 3 por 100 al mayor de estos valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir, en todo caso, el valor de suelo.

La exclusión del suelo es lógica: no sufre depreciación como consecuencia de su uso. En el caso de los inmuebles adquiridos gratuitamente, sin embargo, aunque es evidente que se deprecian –excluido el suelo–, la Administración Tributaria mantiene que el contribuyente no puede amortizar porque no ha tenido coste de adquisición.

El valor de adquisición de la titularidad de otros derechos –distintos del dominio– o de facultades de uso o disfrute, también se podrá amortizar proporcionalmente, fijándose un plazo que depende de su duración, si es determinada. Si es vitalicio, al 3 por 100 anual (véase art. 14 del Reglamento).

Así lo ha refrendado también el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de octubre de 2020, recurso n.º 7063/2018), indicando que cabe deducir en el IRPF la amortización que resulte del número de años de duración de la concesión de los rendimientos derivados de inmuebles arrendados

Cuando el perceptor de los rendimientos del capital inmobiliario tiene la propiedad del inmueble o una facultad de uso de carácter vitalicio deducirá como amortización el resultado de aplicar al coste de adquisición el coeficiente del 3 por ciento, pero cuando ostenta un derecho o facultad de uso o de disfrute de carácter temporal podrá deducir el resultado de aplicar el coeficiente que resulte del número de años de duración de la concesión que restan en la fecha de su adquisición para su conclusión.

En consecuencia, para los supuestos de titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute de carácter temporal, se considera deducible no el 3% del coste o valor de adquisición, sino “la parte proporcional” del valor de adquisición satisfecho (“en el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho”). Como señala el TS, éste es el espíritu y finalidad de la norma porque se acomoda perfectamente a la “depreciación efectiva” del inmueble, teniendo en cuenta que, al caducar la concesión todo lo pierde el titular de la misma, bien porque todo revierte a la Administración concedente, o bien porque, como alternativa a la reversión de lo construido, deberá ser demolido a costa del concesionario. En consecuencia, en el caso de concesiones administrativas nos encontramos ante un derecho real que facilita al concesionario el uso y disfrute del dominio público con carácter temporal, por lo que el supuesto encaja en el art. 14.3.a) Rgto. IRPF.