Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 64

Dispone el artículo 25.2 LIRPF que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

Añade el precepto que «En particular, tendrán esta consideración:

1.º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

2.º La contraprestación, cualquier que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.

3.º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra.

4.º Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla».

Es una categoría caracterizada por la obtención de unos rendimientos por la colocación de capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tanto de la tenencia como de la transmisión de los títulos recibidos por la colocación de tales capitales.

Los caracteres que presenta esta categoría son:

– Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se dé al negocio a través del cual se articula la cesión de capital propio a tercero; incluye tanto la retribución dineraria como en especie; abarca tanto las retribuciones fijas como variables.

– Esta caracterización amplia de la categoría permite incluir en la misma desde los rendimientos fijos derivados de las cuentas corrientes clásicas hasta los obtenidos por depósitos cuya rentabilidad, variable, se vincula a la evolución de índices bursátiles –índice IBEX 35 de la Bolsa de Madrid, Nikkei de la Bolsa de Tokio, Dow Jones de la Bolsa de Wall Street o Dax de la Bolsa de Frankfurt–. Algo que es tan antiguo como la humanidad. Recuérdense las cláusulas medievales por las que se retribuía la cesión de capitales en función del precio del trigo, por ejemplo. Desde los rendimientos dinerarios, hasta los obtenidos en especie –es el caso de la entrega de televisores, por ejemplo, a quienes depositen determinadas cantidades en instituciones financieras–.

Dentro de esta categoría hay que incluir los rendimientos derivados de cuentas en divisas. En este concepto se incluyen dos tipos de cuentas, según estén o no aseguradas. En el primer caso –cuenta que incluye un seguro de cambio que garantiza el precio de cambio de la divisa en que se denomina la cuenta–, en los casos en que se aplique el seguro los rendimientos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario y se sujetarán a retención. En otro caso se aplicará el régimen de ganancias o pérdidas patrimoniales.

– Los rendimientos no sólo derivan de la titularidad de activos, sino también de los actos dispositivos realizados sobre los mismos –transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión–, con excepción de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva –los populares Fondos de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria– que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

Sin embargo, en las transmisiones lucrativas de los mismos, por causa de muerte del contribuyente, se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario.

– La cuantificación de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los rendimientos que derivan de la titularidad se sujetan a tributación por el importe percibido. Tratándose de beneficios derivados de los actos dispositivos realizados sobre tales títulos se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, reembolso o amortización. En operaciones de canje se gravará la diferencia entre el valor de adquisición y el denominado valor de canje o conversión, esto es, el valor que corresponde a los títulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisición y enajenación incrementarán y minorarán, respectivamente, los valores de adquisición y enajenación, siempre que se justifiquen adecuadamente [art. 25.2.b) párrafo tercero de la Ley].

El legislador ha previsto –art. 25.2.b) último párrafo– que «los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente». El concepto de valor homogéneo lo da el art. 8 del Reglamento del Impuesto: títulos que tienen igual naturaleza y atribuyen a sus titulares los mismos o análogos derechos y obligaciones.

Con la finalidad de evitar que el contribuyente realice intencionadamente pérdidas cuando su valor ha descendido por debajo de su valor de adquisición, quedando el activo en el mismo entorno familiar o próximo al donante, se establece que no se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquellos por actos «inter vivos» (25.6 de la Ley).

En relación con los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epígrafe, debe tenerse en cuenta que en el caso de cesión de capitales a una entidad vinculada los intereses que se devenguen, a partir de un determinado importe, se integrarán en la parte general de la renta del período para evitar que el contribuyente obtenga un beneficio, como es el de tributar al tipo proporcional –como máximo el 23 por 100– y no al tipo progresivo y general.

Piénsese, por ejemplo, en un consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una relación de vinculación y, por tanto, de control, obtiene un tipo de interés muy superior al de mercado, de forma que en lugar de recibir salarios u otras rentas que tributarían sometidas a la progresividad de la tarifa, lo hacen al tipo proporcional.

Sin embargo, por la vía reglamentaria y de forma retroactiva (Disp. Adic. 7.ª añadida por el RD 1804/2008), se eliminó de la cautela a las operaciones celebradas entre las entidades de crédito y sus consejeros. Así se establecía que se entenderá que no proceden de entidades vinculadas con el contribuyente los rendimientos del capital mobiliario satisfechos por las entidades de Crédito, cuando no difieran de los que hubieran sido ofertados a otros colectivos de similares características a las de las personas que se consideran vinculadas a la entidad pagadora.

Al margen del claro exceso reglamentario en que incurría, la interrogante que planteaba esta situación era muy clara, suscitándose problemas con el principio de igualdad ¿Por qué sólo se exceptúa del régimen general a las operaciones vinculadas con entidades de crédito y no a las restantes?

¿Con qué fundamento un Consejero de un banco integrará en su renta del ahorro los intereses percibidos por un préstamo concedido a la entidad de la que es Consejero y no lo va a poder hacer un médico que tiene participaciones en una sociedad profesional, en la que presta sus servicios, de la que es accionista y a la que ha prestado una determinada cantidad por la que percibe unos intereses?

Precisamente por ello, se ha reformado la normativa de manera que en la cesión de capitales a entidades vinculadas sólo se devengarán intereses a integrar en la parte general de la base imponible por el exceso del importe de los capitales cedidos a la entidad respecto del resultado de multiplicar por tres sus fondos propios, y en la parte que corresponda al contribuyente en esta última. Los intereses que no superen ese límite sí que se integrarán en la base del ahorro.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5%.

Ejemplo: Julián participa en el 33 por 100 del capital de una sociedad que tiene unos fondos propios de 300.000 Euros. El 1 de enero le prestó 400.000 Euros a un plazo de un año, percibiendo 24.000 Euros de intereses. ¿Qué parte de dichos intereses integrará en la parte general de la renta del período y qué parte en la del ahorro?

Solución: Como la parte de Fondos Propios de Julián en la entidad es 100.000 Euros (1/3% de 300.000 Euros), el límite máximo a tener en cuenta para integrar los intereses en la renta del ahorro será 300.000 Euros (3 × 100.000 Euros). Los intereses devengados por dicho límite se integrarán en la renta del ahorro, mientras que el exceso irá a la parte general.

Intereses renta del ahorro: 24.000 × [300.000/400.000] = 18.000 Euros.

Intereses renta general: 24.000 × [100.000/400.000] = 6.000 Euros.