Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 180

201

Abs 6 begrenzt die aufgrund der erweiterten beschränkten StPfl zu entrichtende Gesamtsteuer nach oben. Der Auswanderer soll nach seinem Wegzug nicht höher besteuert werden als zuvor als unbeschränkt StPfl. Die Obergrenze soll dem Charakter einer Strafsteuer, welcher der Vorschrift anhaftet, entgegenwirken.[221]

202

Der StPfl hat die höhere Steuer nachzuweisen (§ 2 Abs 6). Ihn trifft damit die objektive Beweislast. Die Obergrenze der erweiterten beschränkten StPfl bildet die Steuer, die nachweislich bei Fortdauer der unbeschränkten StPfl angefallen wäre.

203

Die als Vergleichsmaßstab heranzuziehende Einkommensteuer, die bei unbeschränkter StPfl zu zahlen wäre, wird im Rahmen einer Schattenveranlagung ermittelt. Ausgangspunkt ist hierbei die Annahme, dass der StPfl in Deutschland mit seinen weltweiten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Fiktion ist für sämtliche Aspekte der Veranlagung und Steuerberechnung durchzuführen. So sind bspw Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen sowie tarifliche Freibeträge zu berücksichtigen, DBA-Regelungen (Freistellung/Anrechnung ausl Steuern) fiktiv anzuwenden und bei Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, ein fiktives Ehegattensplitting durchzuführen.[222] Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff) kommen ebenso fiktiv zur Anwendung. Die Schattenveranlagung kann somit in der Praxis sehr umfangreich und aufwendig ausfallen, was natürlich die Effizienz der Vorschrift in Frage stellt.

204

Ist die als Vergleichsmaßstab ermittelte Einkommensteuer bei unbeschränkter StPfl geringer als die bei erweiterter beschränkter StPfl geschuldete Einkommensteuer, wird der übersteigende Betrag nicht erhoben. Die iRd normalen beschränkten StPfl fällig gewesene Steuer darf jedoch nicht unterschritten werden (doppelte Begrenzung).

Beispiel:

	Beispiel 1	Beispiel 2	Beispiel 3
Steuern bei normaler beschränkter StPfl	10	10	10
(Mehr-) steuern aufgrund § 2 Abs 1	15	15	15
Fiktive Steuern bei unbeschränkter StPfl	14	17	9
Steuerschuld somit	14	15	10

In Beispiel 1 wird die Steuer gem § 2 Abs 6 auf die fiktive Steuerschuld bei unbeschränkter StPfl beschränkt. In Beispiel 2 kommt es zu keiner Begrenzung, da bei einem Vergleich iSd Abs 6 die bei fiktiver unbeschränkter StPfl anfallende Steuer über der nach § 2 Abs 1 ermittelten Steuer liegt. In Beispiel 3 bildet die bei normaler beschränkter StPfl anfallende Steuer die Untergrenze; somit muss die Steuer vorliegend mindestens 10 betragen.

205

Praktische Bedeutung erlangt die Begrenzung nach Abs 6 va, wenn der Auswanderer noch negative ausl Einkünfte erzielt, die trotz der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG in Deutschland berücksichtigt werden könnten. Durch die Begrenzung des Anwendungsbereichs von § 2a EStG iRd JStG 2009 auf Drittstaaten hat Folgendes Bsp seit 2009 erheblich an Bedeutung gewonnen.

206

Beispiel:

Der erweitert beschränkt steuerpflichtige A ist Gesellschafter eines tschechischen Gewerbebetriebs und erzielt hieraus einen Verlust iHv 100 000 EUR (passive Einkünfte). Zudem hat er einer dt GmbH ein dinglich ungesichertes Darlehen gewährt und erzielt hieraus Einkünfte iHv 50 000 EUR. Daneben erzielt er Einkünfte aus einer dt Betriebsstätte iHv 50 000 EUR.

207

Bei dem Verlust aus dem tschechischen Gewerbebetrieb handelt es sich um ausl Einkünfte iSd § 34d Nr 2 lit a EStG. Bei den Kapitaleinkünften aus dem ungesicherten Darlehen handelt es sich weder um beschränkt steuerpflichtige Einkünfte iSd § 49 Abs 1 Nr 5 EStG, noch um ausl Einkünfte bei unterstellter unbeschränkter StPfl iSd § 34d Nr 6 EStG, da der Schuldner in Deutschland ansässig ist. Somit unterliegt A mit diesen Einkünften zusätzlich der erweiterten beschränkten StPfl, es sei denn, die Begrenzung des Abs 6 greift. Mit der überwiegend hM[223] unterliegen zudem die Einkünfte aus der dt Betriebsstätte iHv 50 000 EUR der erweiterten beschränkten StPfl (vgl Rn 141 ff).

208

Wegen des Welteinkommensprinzips beträgt die fiktive Steuerschuld bei unbeschränkter StPfl jedoch Null.[224] § 2a EStG kommt seit dem VZ 2009 nur noch im Verhältnis zu Drittstaaten zur Anwendung. Somit ist der Verlust aus dem tschechischen Gewerbebetrieb voll verrechenbar. Jetzt gewinnt die Obergrenze des Abs 6 an Bedeutung. Die als Vergleichsmaßstab ermittelte Einkommensteuer bei unbeschränkter StPfl ist geringer als die bei der erweiterten beschränkten StPfl geschuldete Einkommensteuer; der übersteigende Betrag wird nicht erhoben. Somit beträgt die nach den Grundsätzen der erweiterten beschränkten StPfl zu erhebende Steuer ebenfalls Null.

209

Da die iRd normalen beschränkten StPfl fällig gewesene Steuer jedoch nicht unterschritten werden darf, blüht diese wieder auf, weshalb die Einkünfte aus der dt Betriebsstätte iHv 50 000 EUR iRd normalen beschränkten StPfl besteuert werden.