Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 27

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In § 1 hat der Gesetzgeber eine Möglichkeit zur Einkünftekorrektur geregelt. Damit sucht er den Fremdvergleichsgrundsatz aus Art 9 MA (vgl Art 9 MA Rn 25) positivrechtlich zu regeln. Die Regelung greift ein, wenn ein Steuerpflichtiger mit einer ihm nahe stehenden Person (vgl Rn 123 ff) Bedingungen innerhalb einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung (vgl Rn 93 ff) vereinbart, die der Steuerpflichtige (vgl Rn 82 ff) nicht mit fremden Dritten vereinbart hat oder vereinbaren würde. Dabei setzt das Gesetz nach seinem Wortlaut weiter voraus, dass durch die vereinbarten Bedingungen mit der nahe stehenden Person die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Inland gemindert werden (vgl Rn 168 ff). Mit anderen Worten: Wäre der Steuerpflichtige die konkrete Geschäftsbedingung (unter sonst gleichen Umständen) mit einem unabhängigen Geschäftspartner eingegangen, wären seine Einkünfte höher als sie es aufgrund der tatsächlichen Geschäftsbeziehung mit der nahe stehenden Person sind. Die Rechtsfolge (vgl Rn 421 ff) der Norm bestimmt, dass für steuerliche Zwecke die ungerechtfertigte Minderung der Einkünfte aufgrund der Geschäftsbeziehung mit der nahe stehenden Person durch eine Erhöhung der Einkünfte ausgeglichen wird. Der StPfl wird also so behandelt, als habe er die Geschäftsbeziehung mit der nahe stehenden Person zu Bedingungen vereinbart, die der StPfl auch mit unabhängigen Dritten vereinbart hätte. Die Berichtigung der inländischen Einkünfte des StPfl wirkt sich nur im Besteuerungsverfahren aus. Keinesfalls werden über § 1 AStG auch die zivilrechtlichen Grundlagen der Geschäftsbeziehung korrigiert.[1]

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Im Einzelnen müssen für eine Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

–	Ein StPfl hat eine Geschäftsbeziehung zum Ausland iSv § 1 Abs 5 AStG (vgl Rn 93 ff).
–	Die konkrete Geschäftsbeziehung besteht zu einer dem StPfl nahe stehenden Person. Was das Gesetz unter einer nahe stehenden Person versteht, ist in § 1 Abs 2 AStG enumerativ abschließend definiert (vgl Rn 123 ff).
–	Dadurch ist es zu einer Einkünfteminderung gekommen. Dabei weist Wassermeyer zutr darauf hin, unter „Einkünfte“ in diesem Sinne sei der durch Korrektur sich ergebende Endbetrag zu verstehen. Richtigerweise würden deshalb nicht die Einkünfte (aus der Geschäftsbeziehung) korrigiert, sondern es werde dem Unterschiedsbetrag iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG ein Korrekturbetrag hinzugerechnet (vgl Rn 168 ff).
–	Der konkreten Geschäftsbeziehung liegen andere Bedingungen, insb Preise (Verrechnungspreise) zugrunde, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Mit dieser Voraussetzung versucht der Gesetzgeber den in Art 9 MA von der OECD gewählten Fremdvergleichsgrundsatz (Dealing-At-Arm‘s-Length-Grundsatz) in nationales Recht umzusetzen und ihn – jedenfalls für Zwecke des § 1 – zu definieren.

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Einen Sonderfall bei der Berichtung von Einkünften nach § 1 stellen die Regelungen über die Besteuerung einer Funktionsverlagerung in das Ausland (et vice versa) in Abs 3 S 9 ff (vgl Rn 304 ff) dar. Die Erweiterung bzw Neufassung des § 1 geht insoweit auf das UntStRefG 2008[2] v 14.7.2008 zurück. Mit der positivgesetzlichen Regelung des Tatbestandes einer Funktionsverlagerung versucht der Gesetzgeber iF von grenzüberschreitenden Verlagerungen betrieblicher Teilbereiche und den daraus resultierenden Gewinnchancen eine Versteuerung dieser (zukünftigen!) Gewinnchance im Inland anzuordnen, indem er bei einer Funktionsverlagerung eine Bewertung des „Transferpakets“ (vgl Rn 335 ff) vorschreibt. Die Gewinnchancen umfassen die zukünftigen, mit der Funktion voraussichtlich erzielbaren Gewinne; gleichwohl sollen die ungewissen Gewinne der Besteuerung im Inland unterworfen werden, obwohl sie tatsächlich erst nach Verlagerung der Funktion im Ausland realisiert und sicher auch im Ausland versteuert werden[3] Der Anwendungsbereich der Funktionsverlagerung wurde durch das EU-Umsetzungsgesetz vom 8.4.2010[4] redaktionell angepasst bzw eingeengt. Von der Bewertung des Transferpakets soll über den bisherigen Escape hinaus im Kern abgesehen werden können, wenn bei grenzüberschreitender Übertragung von Unternehmenseinheiten die betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter identifiziert werden können.

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Mit Datum v 5.3.2012 veröffentlichte das BMF einen RefE zum JStG 2013. Vorgesehen waren ua Änderungen in § 1. Mit diesen soll der AOA umgesetzt werden, dh die Grundsätze, nach denen der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz die Gewinnaufteilung und Ermittlung zwischen Unternehmen und Betriebsstätte vornimmt, wurde durch § 1 geregelt. Gem dem Grundgedanken des „functionally sepperate entity approach“ – die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte an die Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen selbstständigen Unternehmen anzulehnen – erfolgt ausgehend von einer fiktiven Verselbstständigung der Betriebsstätte einer Abrechnung der Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach dem „dealing at arm‘s length-Prinzip.[5] Am 23.5.2012 hat das Bundeskabinet den Entwurf eines JStG 2013 beschlossen. In der BT-Drucks 17/10 000 ist der Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum JStG 2013 enthalten.

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Am 23.11.2012 verweigerte der Bundesrat seine Zustimmung zu dem Gesetz. Die Beschlussempfehlung des daraufhin eingesetzten Vermittlungsausschusses hat der Bundestag am 17.1.2013 abgelehnt, so dass das Gesetz endgültig gescheitert war. Die Elemente des JStG 2013 wurden sodann in andere Gesetze integriert und in den Bundestag eingebracht. Die Transformation des AOA in innerstaatliches Recht erfolgte Mitte 2013 mit dem sog AmtshilfeRLUmsG.[6] Zur Umsetzung des Grundgedankens im RefE des BMF,[7] den Anwendungsbereich des § 1 auch auf die BsGa auszuweiten, sind gem nun geltenden § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 unternehmensinterne Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte als „anzunehmende schuldrechtliche Beziehung“ (Rn 393 ff) einer Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen gleichgestellt. Darüber hinaus sind in § 1 Abs 5 Einzelheiten der Betriebsstättengewinnermittlung nach dem AOA geregelt: Es sind Bestimmungen zur Durchführung einer Funktionsanalyse, zur Zuordnung von Vermögenswerten (!) sowie zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei „Geschäftsbeziehungen“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.

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Auf der Grundlage der in § 1 Abs 6 enthaltenen Ermächtigung ist mittlerweile die „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs 5, die sog Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung[8] oder abgekürzt BSGaV in Kraft getreten. Damit soll noch konkreter als im Gesetz sichergestellt werden, dass von Steuerpflichtigen und Verwaltung wettbewerbsneutrale und im internationalen Kontext akzeptable Lösungen gefunden werden, die auf den internationalen anerkannten Grundsätzen für die Einkünfteaufteilung in Betriebsstättenfällen basieren. Dafür regelt die BSGaV insbesondere die Art und Weise der Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte und die hierfür erforderlichen Dokumentationsbestandteile (Hilfs- und Nebenrechnung), unter welchen Umständen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen – sog Dealings – zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen, zu dem sie gehört, vorliegen, welche Besonderheiten für bestimmte Branchen (Banken, Versicherungen, Bau- und Montagebetriebsstätten etc) zu beachten sind und schließlich in welchen Fällen zur Vermeidung der Beweisschwierigkeiten von widerlegbaren Vermutungen auszugehen ist. Als übliche „Regelungs-Trias“ wird diese ergänzt durch die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VwGBsGa. Diese liegen derzeit im Entwurfstadium vom 18.3.2016 vor.