Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 166

Tras analizar el concepto y las características del procedimiento que nos ha aclarado qué es el procedimiento de verificación de datos, procede indagar lo que forma o constituye el procedimiento. Para ello, como enseñaba GUASP15, es necesario pasar del problema del qué al problema del cómo, o lo que es lo mismo, determinar con respecto al procedimiento de verificación datos, “no ya su identidad, sino su consistencia”.

Desde esta perspectiva, puede afirmarse que son dos las notas que definen la naturaleza del procedimiento.

1. Es una coordinación de actos tributarios de comprobación formal de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios

El procedimiento de verificación de datos no es más que una forma de coordinarse los actos tributarios de comprobación formal de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios.

En efecto, la esencia de procedimiento de verificación de datos se explica por la especial índole de vínculos de coordinación de los actos tributarios, o lo que es igual, siguiendo las precisas enseñanzas del profesor GUASP16 en esta materia, por la recíproca interdependencia que existe entre los distintos actos que integran el procedimiento.

Por ello, entiendo que este procedimiento no es una simple pluralidad de actos tributarios, sino un modo de coordinación de los actos de comprobación formal de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas. Lo cual significa, en efecto, dos cuestiones, una de orden negativo y otra positivo:

1.1. De una parte, que el procedimiento de verificación de datos no consiste en una mera y simple sucesión de fases (inicio, tramitación, terminación) de la actividad administrativa de comprobación formal por parte de la Administración Tributaria de la declaración o autoliquidación del obligado tributario.

1.2. Y de otra, que los actos del procedimiento de verificación de datos, como se puede comprender analizando los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria y los artículos 155 y 156 del Reglamento General de gestión e Inspección, están sujetos en sí a un tracto procedimental de modo que cada acto tributario supone el anterior y el de liquidación provisional o resolución que pone fin a la verificación de datos lo hace respecto del grupo de actos que conforma el procedimiento, existiendo entre todos ellos –como veremos en este trabajo– una recíproca interdependencia al estar todos los actos vinculados entre sí.

De ahí que quepa afirmar, a la luz de la teoría del procedimiento del profesor GUASP17, que lo que constituye la naturaleza del procedimiento de verificación de datos no son los actos que encauza y concatena, ni las tres fases o etapas en que cabe dividir, como veremos en el siguiente epígrafe, el procedimiento, sino las circunstancias que caracterizan, como en todo procedimiento, la coordinación entre los actos tributarios de comprobación formal, de modo que cada uno de ellos es presupuesto de admisibilidad de los siguientes y condición de eficacia de los anteriores.

Así, por ejemplo, en la verificación de datos de una autoliquidación de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: cualquier acto tributario es presupuesto de admisibilidad del siguiente: v.gr. sin la propuesta de liquidación de la Administración tributaria de inicio del procedimiento que traiga su origen, por ejemplo, en el examen de una deducción que se ha aplicado el contribuyente en su autoliquidación del Impuesto (artículo 132.1 de la Ley General Tributaria) no es posible ninguna alegación de este último aclarando lo que considere a su derecho con respecto a la deducción (artículo 132.2 de la Ley General Tributaria); y cualquier acto es condición de eficacia de los anteriores: v.gr. sin la liquidación provisional del órgano gestor que ponga término al procedimiento [artículo 133.1 b) de la Ley General Tributaria] ningún otro acto del mismo (artículo 132 de la Ley General Tributaria), y especialmente, el de comprobación formal de la autoliquidación, puede llegar a alcanzar su eficacia jurídicotributaria.

En resumen, esta coordinación o tracto procedimental que existe entre los actos tributarios de comprobación formal de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios constituye la primera nota que define la esencia o naturaleza de este procedimiento.

2. Es el cauce por el que discurren las actuaciones administrativas de comprobación formal de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios

Una segunda nota que define la esencia de este procedimiento, es que constituye el cauce por el que discurren las actuaciones administrativas – como es propio de todo procedimiento administrativo18– de comprobación formal de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, siendo en sí una vía jurídica capital y necesaria al servicio de la Hacienda Pública de un Estado Social y Democrático de Derecho: el procedimiento de verificación de datos –lo mismo que los otros procedimientos tributarios– trata de garantizar los derechos de los obligados y el interés tributario concretado en la legalidad y en el acierto de la resolución o liquidación provisional que ponga término al procedimiento. Pues no en vano una actuación con sometimiento a formas posee un indiscutible efecto racionalizador y pacificador de los conflictos y, como precisa el profesor Santamaría Pastor19, disuade en gran medida las tendencias al arbitrismo y a la arbitrariedad en esta materia.

Este doble carácter garantizador del procedimiento de verificación de datos está presente en nuestra Ley General Tributaria, en la que, a la luz del principio de que la Administración Pública actúa “con sometimiento pleno a la ley y al Derecho” (artículo 103.1 de la Constitución), se dispone, por un lado, que la aplicación de los tributos se desarrollará, entre otros procedimientos, a través de los “administrativos de gestión” (artículo 83.3), entre los que se encuentra, como ya hemos indicado, el de verificación de datos (artículos 131 a 133); y por otro, que esta “aplicación del sistema tributario … asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios” (artículo 3.2), que la propia Ley General Tributaria enumera en el artículo 34.

De aquí se deduce que este cauce procedimental de la actividad administrativa de la verificación de datos constituye un requisito del acto o actuación administrativa de comprobación formal de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, cuya utilización indebida puede llegar a ser causa o motivo de nulidad de pleno derecho cuando el acto o resolución se haya dictado “prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido” [artículo 217.1 e) de la Ley General Tributaria]. Así lo han indicado expresamente las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2018 y 28 de mayo de 2020 en las que se sienta la doctrina que la utilización de este procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo uno de comprobación limitada, “integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación” (Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020).