Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 66

El art. 50.1 LGT define la base imponible como “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”, interesándonos destacar a los efectos del presente estudio la vinculación que ha de mediar entre hecho y base imponible; una vinculación que ha de calificarse como unidad inescindible y que entronca con la relación jurídica que nace al realizarse el hecho imponible: la obligación tributaria principal, que “tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”4. Estamos ante el nacimiento de una obligación que, como tal, entraña una verdadera y propia relación jurídica, en el sentido en que CLEMENTE DE DIEGO consideraba la obligación como “la relación jurídica constituida, a virtud de ciertos hechos, entre dos o más personas, por la que una, denominada acreedor, puede exigir de otra, llamada deudor, una determinada prestación”5. Es así que al regular la base imponible y su determinación, la normativa del respectivo tributo está diseñando el programa de actuación que ha de desplegar el contribuyente como consecuencia de haber realizado el hecho imponible; pues no otra cosa sino tal programa es la prestación que, en la obligación tributaria principal, consiste, como es bien sabido, en dar una cantidad de dinero para contribuir a la financiación del gasto público de acuerdo con la capacidad económica del obligado6.

En escasas ocasiones, la cantidad a pagar en concepto de tributo queda predeterminada por la propia Ley; es el caso de los tributos de cuota fija o, simplemente, tributos fijos, en los que el legislador regula el hecho imponible de modo que no es susceptible de ser realizado con distinta intensidad, o, pudiéndolo ser, no la toma en consideración para fijar la cuantía que corresponda pagar como tributo7.

Nuestro sistema tributario está estructurado, principalmente, sobre los tributos de cuota variable o tributos variables, en los que la obligación tributaria principal nace indeterminada8, porque la ley no fija directa e inmediatamente la cuantía de la prestación tributaria principal, limitándose a regular los criterios de determinabilidad que en cada caso concreto habrán de aplicarse para hacer líquida la obligación tributaria principal –es decir, transformarla en una cantidad cierta de dinero– y que así pueda ser cumplida por el deudor y exigida por el acreedor; en estos supuestos, el programa de comportamiento en que consiste la obligación tributaria principal no está cuantitativamente predeterminado por la Ley9, sino que ésta se limita a regular lo que en el Capítulo III del Título II de la LGT se agrupa como “elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal”, constituidos por “las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este Capítulo, según disponga la ley de cada tributo”10.

Los tributos, y en particular los de cuota variable, son los recursos financieros por excelencia conforme nuestra Constitución, como indica estableciendo el deber de contribuir solidariamente en el levantamiento de las cargas públicas a través del sistema tributario, en tanto que los tributos son el recurso para alcanzar la participación contributiva en la financiación del gasto público, lo que es como decir que se hace con arreglo a la capacidad económica. Sólo así se alcanzará el ideal de justicia que late en la Constitución en el ámbito de la financiación de las cargas públicas, pues modulando individualmente a la capacidad económica la carga que supone el sostenimiento de las finanzas públicas se logrará la justicia en el reparto de tal carga, dando un tratamiento igual a los iguales, en iguales circunstancias11.

Conforme a lo expuesto, el hecho imponible y la base imponible despliegan, cada uno de ellos, una doble función, integrándose en la estructura del tributo al confluir en la determinación de la prestación tributaria principal; confluencia que viene dada por el principio de capacidad económica12. Esta idea matriz será el basamento para que afirmemos la naturaleza jurídica de las denominadas estimaciones directa y objetiva como regímenes jurídicos reguladores de la base imponible y de la estimación indirecta como parte o incidente en el procedimiento de aplicación de los tributos.

El legislador ha de configurar como hecho imponible una manifestación de capacidad económica13, que al mismo tiempo es la medida, razón o proporción de la contribución individual al sostenimiento del gasto público14, erigiéndose la capacidad económica no sólo en el fundamento de la legitimidad del tributo (hecho imponible), sino también en la medida y el límite máximo de la contribución a levantar las cargas públicas mediante tributos, cumpliendo la base imponible –y, en su caso, la base liquidable– la función de tal medida y límite. La carga de sostener los gastos públicos se logra modular individualmente introduciendo la Ley como criterio de determinabilidad de la prestación tributaria principal a la base imponible15 la cual, en una función retrospectiva, vuelve su mirada hacia el hecho imponible, como exige la lógica de las cosas: si el hecho imponible se establece para gravar una manifestación de capacidad económica, la contribución individual ha de cuantificarse, conforme el principio de igualdad, según la capacidad económica y, por ende, la función que despliega la base es cuantificar la capacidad económica ínsita en tal hecho imponible16. La capacidad económica puesta de relieve al realizarse el hecho imponible es el vector alrededor del cual la Ley diseña el programa de actuación que ha de cumplir el contribuyente a fin de que destine una fracción de su renta a sostener el gasto público y lo hace eligiendo como criterio de determinabilidad de ese programa la medida de la capacidad económica del individuo, esto es: la base imponible17.

A los efectos de analizar la naturaleza de la “determinación de la base imponible”, asumimos como definición de base imponible la regulación normativa de la propiedad del hecho imponible cuya medida cuantifica la capacidad económica a partir de la cual se determina la prestación de la obligación tributaria principal.

Decimos que es la propiedad porque, de los distintos aspectos de que consta el hecho imponible, cada uno de ellos es una propiedad que, como tal, puede ser medida conforme alguna unidad de referencia18, de suerte que, como bien señalara SAINZ DE BUJANDA, la base normativamente regulada “no es la medición, sino el objeto de la medición, es decir, lo que se ha de medir. Y ello es así porque el presupuesto de hecho no puede como tal y en su integridad, ser medido, sino tan sólo aquel elemento material suyo que las normas hayan convertido en base”19.

De las diversas cuestiones que suscita el estudio de la base imponible, ahora nos interesa que su función retrospectiva que la pone en relación con el hecho imponible en su totalidad se desenvuelve en el plano abstracto de las normas reguladoras de la base y, en tanto que tal, integran un régimen jurídico constituido por un plexo normativo que se explica a partir de una idea que le da unidad: la de definir conceptualmente la propiedad del hecho imponible que el legislador selecciona como indicativa de la intensidad de la capacidad económica conforme a la cual se ha de fijar la contribución del sujeto pasivo así como la de establecer el criterio de medición que se ha de aplicar a tal propiedad para obtener la magnitud dineraria o de otra especie que el art. 50.1 LGT denomina base imponible.

Sólo entendiendo la base imponible como un régimen jurídico cabe trasladar un concepto integral de la misma en el que quede comprendida la realidad tributaria tal cual ha sido regulada normativamente; como régimen jurídico, la base imponible de un tributo no queda limitada al precepto que expresamente la defina, sino que comprende la totalidad de normas relativas a la misma, entre las que figuran, por supuesto, aquellas que regulan las reglas de medición que deban aplicarse para, en cada caso concreto, medir la propiedad del hecho imponible que efectivamente se ha realizado (medir la “base imponible fáctica”). Desde esta perspectiva, el análisis de la regulación de la base imponible de los distintos tributos nos permite concluir que en todos ellos la base queda referida al hecho imponible, y son cuestiones de política legislativa y de técnica tributaria las que llevan a que la base quede regulada de uno u otro modo, y entre esas cuestiones cobra especial relevancia, como pasamos a ver, el empleo que haga el legislador de las presunciones iuris et de iure al elaborar el régimen jurídico de la base del respectivo tributo.