Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 67

La base imponible es un régimen jurídico porque eso, y no otra cosa, es la realidad jurídica que, con mejor o peor fortuna, define el artículo 50.1 LGT y se regula en ese y los dos artículos siguientes. Estamos ante normas de Derecho tributario material, en cuyo análisis jurídico pierde sentido la discusión a la que tantas páginas se han dedicado acerca de si lo que se mide como base se aproxima más o menos a la realidad, a si la magnitud que se fija como tal base responde a la realidad o sólo merece ser calificada de media, o si se sustituye la verdad real por una verdad formal. En el ámbito de la regulación normativa de la base imponible sólo existe lo que la Ley reguladora del respectivo tributo dice qué es base imponible a los efectos de determinar el quantum debeatur, y lo puede hacer regulando la base a través de la determinación directa o de la determinación objetiva, pudiendo concurrir ambas en un mismo tributo. Anticipamos que utilizamos las expresiones determinación directa y determinación objetiva para referirnos a los dos tipos de regímenes de regulación de la base imponible, reservando el término estimación para la estimación indirecta, que, insistimos, no es, en nuestra opinión, un régimen jurídico de la base.

Al elaborar el régimen jurídico de la base de un tributo, el legislador puede recurrir, al margen de otras técnicas, a la presunción iuris et de iure, que, como han explicado SAINZ DE BUJANDA y RAMALLO, puede intervenir en la elaboración de la regulación normativa de la base imponible por vías distintas, de las que ahora señalamos dos:

Cabe que el legislador presuma una asociación entre un hecho de la realidad y la obtención de una renta, por lo que pasa a convertirlo en índice y, a su vez, lo valora, en armonía con la presunción que le ha permitido adoptarlo. En estos casos, la presunción opera en el plano prelegislativo, y una vez establecido el índice y valorado por la norma, tal índice cobra autonomía –al margen de la presunción que llevó al legislador a adoptar la norma– y es él, y no la presunción que lo alentó, el que impera al fijar la base imponible en el caso concreto. Sería el supuesto que nos brinda el art. 85 de la LIRPF respecto de la imputación de rentas inmobiliarias, en el que se trata de la presunción iuris et de iure de que se ha realizado el hecho imponible del IRPF, y la norma reguladora de la base establece un criterio de medición de la renta que se presume obtenida, criterio de medición que, a su vez, es una presunción.

En segundo lugar, la norma reguladora de la base puede invocar como tal la presunción y utilizarla como instrumento de medición de la propiedad elegida como base imponible. Es el caso del art. 24 LIRPF, al establecer como criterio de medida del rendimiento del capital inmobiliario que “el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”, en los casos en que “el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente (…) del contribuyente”.

En casos como los expuestos, la base imponible está regulada por un conjunto normativo en el que, de modo excepcional, se insertan normas que respecto de supuestos concretos establecen como criterio de medida de la propiedad del hecho imponible uno soportado en una presunción iuris et de iure; sin embargo, lo que pretende el legislador es medir la capacidad económica que efectivamente ha puesto de relieve cada contribuyente al realizar el hecho imponible, su capacidad individual, no una capacidad media respecto de un grupo de contribuyentes, y ello a pesar de ese eventual recurso en la regulación de la base a las presunciones.

Varias causas explican el recurso a tales presunciones: para evitar supuestos de fraude, como sucedería en los casos en que personas que mantienen cierta vinculación acuerden contraprestaciones por valores manifiestamente inferiores a los que son normales en el mercado; en otros casos, en atención a la necesidad de adecuar la norma a las posibilidades reales que tiene la Administración tributaria para controlar ciertos componentes de la base imponible20. Más exactamente: estamos ante lo que es la determinación directa, en la que, por más que se haga un uso eventual de las presunciones iuris et de iure al regular la base imponible, la regulación normativa de la misma plasma la capacidad económica del individuo que ha realizado el hecho imponible, y lo hace en los términos en que MOSCHETTI destacaba que “no contribuye a los gastos públicos ‘un hombre medio’ sino cada contribuyente con sus características específicas; no existe una capacidad contributiva general y abstracta referida a ‘sujetos tipo’, sino una capacidad contributiva del particular medida sobre la específica capacidad económica de cada uno”21.

En la realidad de los ordenamientos tributarios no nos encontramos regulaciones que respondan absolutamente a lo que teóricamente sería la deter-minación directa, entre otros motivos porque la aplicación de esa hipotética normativa sería imposible en lo que es una gestión tributaria en masa, lo que lleva a TIPKE a afirmar al tratar sobre la moral tributaria que “en la medida en que sea practicable en un procedimiento de masas debe tenerse en cuenta la capacidad económica individual, no la capacidad económica media de los grupos sociales”22; y es el principio de la practicabilidad de las normas jurídicas el que generalmente explica que, en ocasiones, la Ley recurra con una mayor intensidad a las presunciones iuris et de iure al regular la base imponible y, hasta tal punto que, precisamente, es la utilización in extenso de las presunciones lo que imprime carácter al régimen jurídico de la base imponible dando lugar a la determinación objetiva; podemos afirmar, por tanto, que es el distinto grado con que el legislador emplee las presunciones el que dará lugar a dos tipos de regímenes de regulación de la base, y que lleva a la clasificación en bases directas y bases objetivas.

En la generalidad de los tributos de nuestro sistema, la regulación material de la base es única, respondiendo a lo que, siguiendo la terminología de la LGT, sería la estimación directa (esto es, determinación directa, conforme hemos señalado); y, en supuestos ciertamente excepcionales, se integra en la normativa del tributo una segunda regulación material de la base imponible que se caracteriza por incorporar con generosa amplitud las presunciones iuris et de iure, estando en este caso ante lo que la LGT denomina estimación objetiva (según nosotros, determinación objetiva). Las determinaciones directa y objetiva son regímenes de regulación de la base del tributo, ubicadas en el ámbito del Derecho tributario material constituyendo, más precisamente, dos distintas regulaciones materiales de la base imponible de un mismo tributo, pudiendo afirmarse que en aquellos tributos en los que se regula la determinación directa y la determinación objetiva se contiene una regulación dual del mismo tributo.

Esa regulación dual se concreta en que, respecto de un mismo hecho imponible realizado por un contribuyente, distinto será el quantum debeatur según se aplique una u otra determinación de la base imponible. La excesiva importancia que se suele dar a lo cuantitativo en nuestra disciplina23 lleva en más de una ocasión que parezca que se pasa por alto que estamos ante una disciplina jurídica y que corresponde analizar los problemas con el método científico jurídico; en otras palabras: la naturaleza de las normas reguladoras de la base imponible no puede contemplarse acudiendo simplemente al criterio de la mayor o menor exactitud del resultado al que se llegue, pues, en todos los casos, el resultado es –habrá de ser– el que el legislador ha establecido y, siendo distinta la norma aplicable en la determinación directa que en la deter-minación objetiva, distinta habrá de ser la conclusión a que se llegue24. Esto no significa que proceda hablar de “bases alternativas”, o al menos no en el sentido en que utilizó esta expresión SAINZ DE BUJANDA, y es preciso que dediquemos a esa alternatividad algunas líneas, para disipar los equívocos a que lleva trasladar explicaciones para la regulación de las bases que fueron válidas cuando las escribió SAINZ DE BUJANDA, pero que abocan a conclusiones desacertadas cuando se trasladan ad pedem litterae al vigente ordenamiento.

SAINZ DE BUJANDA escribió respecto de la LGT de 1963 La gran paradoja de la Ley General Tributaria, señalando como segunda paradoja la de la “postergación de las normas sustantivas de determinación de bases en una Ley que pretende regular la ordenación material de los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria” y, tras recordar la distinción entre las normas tributarias materiales y las procedimentales, advertía que “la acción administrativa ha de limitarse a recaudar las cuotas tributarias, una vez liquidadas conforme a las normas del Derecho tributario material. Si esto no es así, es decir, si la Administración recauda lo que liquida con arreglo a criterios que ella misma, a través de sus órganos, establece, el tributo no dará satisfacción al principio constitucional de legalidad, aunque exista una ley ordinaria que autorice semejante tipo de liquidación. En esta última hipótesis, será precisamente dicha ley la que conculque el principio fundamental de legalidad”. Concluía denunciando la incorporación en la LGT de “preceptos de minúscula e inofensiva apariencia, que anulan casi íntegramente la conformación jurídica llevada a efecto por los abundantes, amplios y precisos preceptos, provocando así efectos que son precisamente los que con las normas mayoritarias trataban de eliminarse. El efecto que esos preceptos minoritarios provocan no es otro que el de desalojar de su puesto rector a las normas del Derecho tributario material, para situar en él a las reguladoras de procedimientos administrativos de liquidación, convirtiendo a ésta, paradójicamente, en eje de la conformación sustantiva de la deuda tributaria”25.

La situación aludida por SAINZ DE BUJANDA venía dada por la generalización que se dio por aquel entonces de las denominadas evaluaciones globales, en las que, al igual que sucedía en la actuación de los Jurados Tributarios, las Juntas de Evaluación medían “algo distinto a la base definida por las normas”, lo que le llevó a hablar de “bases alternativas” y de “hechos alternativos” porque en la evaluación directa se medía la base, mientras que con la evaluación presuntiva o estimativa se medía “una entidad diferente, generalmente no definida como base imponible por la Ley al tiempo de definir el presupuesto de hecho y cuyo concepto únicamente puede inducirse de las normas reguladoras de la estimación”26.

El ordenamiento jurídico tributario actual poco o nada tiene que ver con lo que explicaba SAINZ DE BUJANDA, pues las bases imponibles de cada uno de los tributos están sustantivamente reguladas en las normas materiales de los respectivos tributos y lo hacen, con carácter general, conforme lo que es la determinación directa, habiéndose desterrado –siendo ocioso detenernos ahora en explicar las razones de constitucionalidad en que tal medida se fundamentó– las modalidades de las estimaciones objetivas –concretadas en los convenios y las evaluaciones globales– así como las estimaciones por Jurados. La regulación sustantiva de la base imponible puede responder al modelo de la determinación directa o al de la determinación objetiva, y, en ambos casos, y nunca insistiremos lo suficiente en ello, se está ante normas de Derecho sustantivo, ante regímenes jurídicos de la base imponible, que pueden coexistir en la normativa de un mismo tributo, siendo aplicables, en tal caso, las normas de la determinación directa o las de la determinación objetiva en los términos y condiciones en que la propia normativa del tributo tenga establecida.

Atendiendo, como hemos anticipado, a las necesidades que se plantean a una Administración tributaria que, con medios siempre limitados, ha de enfrentarse a una aplicación masiva y general de los tributos que desemboca en lo que sólo cabe calificar como de gestión en masa, el legislador se ocupa de solventar la practicabilidad de las normas tributarias y, para determinados grupos de contribuyentes, regula la base imponible atendiendo a lo que TIPKE se refiere como capacidades contributivas medias, atendiendo no a la individualidad de las propiedades del hecho imponible tomadas como tal base imponible, sino a lo que resulta según la ley de los grandes números, surgiendo así la determinación objetiva. Lo que la LGT denomina “estimación objetiva” es, en rigor, una regulación material de la base imponible de un mismo tributo que convive con la “estimación directa” –si bien cabe, teóricamente al menos, que fuera la objetiva la única regulación de la base–, pudiendo hablar en los casos en que la norma del tributo en particular regula tanto la determinación directa como la objetiva de una regulación material dual de su base imponible27. Cabe afirmar, ahora sí, que en un tributo caben “bases alternativas”, pero las mismas tienen su origen en el propio legislador quien, atendiendo a razones diversas, ha decidido que para una misma propiedad del hecho imponible se puedan aplicar normas de medida diferentes y, como tales normas alternativas, caen siempre en el ámbito de la reserva de Ley28.

Lo que hemos afirmado acerca de la naturaleza jurídica de la determinación directa y de la objetiva queda meridianamente claro acudiendo a la normativa del tributo en el que ambas modalidades de determinación coexisten: el IRPF.

Concretamente, nos referimos a la regulación en la LIRPF de la base imponible respecto de los rendimientos de actividades empresariales. El art. 15.1 LIRPF dispone que “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley”. Del conjunto normativo regulador de la base del IRPF se concluye que el impuesto grava la renta neta, entendiendo por tal respecto de los rendimientos de los diversos factores el “rendimiento neto”, identificado con la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos necesarios ineludiblemente para su obtención. Por lo que hace a los rendimientos de las actividades económicas, la LIRPF prevé dos regulaciones del rendimiento neto de las mismas: la estimación directa (léase, según nuestra tesis, determinación directa) y la estimación objetiva (léase determinación objetiva) –y, además, en la primera, distingue una modalidad normal y otra simplificada–; las normas reguladoras de tal rendimiento neto son normas de Derecho tributario material, que regulan sustantivamente un elemento estructural del IRPF: su base imponible; normas diferentes en uno y otro régimen y que son aplicables a los contribuyentes a los que en cada caso dispone la propia norma.

En el caso de los rendimientos de las actividades en el IRPF una misma propiedad expresiva de la intensidad de la capacidad económica: el rendimiento neto, recibe tres regulaciones normativas, siendo aplicables cada una de las mismas a los contribuyentes que la LIRPF establece. Insistimos hasta la saciedad en que en la determinación objetiva no se trata como con frecuencia se afirma que “se utilicen medios indirectos para determinar la base imponible ante la imposibilidad de llegar a esa cuantificación a través de los medios que directamente serían determinantes del criterio legal”29 sino, en el caso que estamos siguiendo del IRPF, de tres distintas regulaciones normativas de una misma propiedad: el rendimiento neto30.

En la determinación directa normal, el rendimiento neto se define por la diferencia entre la totalidad de los ingresos íntegros y la totalidad de los gastos deducibles por ser ineludibles para obtener los ingresos. Ingresos y gastos se miden por sus cuantías reales.

En la determinación directa simplificada, el rendimiento neto se define por la diferencia entre la totalidad de los ingresos íntegros y los gastos deducibles; sin embargo, en este caso la norma establece como criterio único de medición de los ingresos los realmente obtenidos; mientras que para los gastos deducibles establece dos criterios de medición: una serie de ellos, relacionados por el propio legislador, se medirán por su importe real, mientras que respecto de otros, el art. 30.2.5.ª LIRPF establece como regla de medición que “reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales”.

En la determinación objetiva, el rendimiento neto se mide conforme las reglas establecidas en el art. 31.2 LIRPF, utilizando “los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad”.

Que en el caso de la base imponible de los rendimientos de actividades económicas estamos ante tres regulaciones materiales de la base imponible, lo prueba que a los contribuyentes cuya base imponible está regulada por deter-minación directa, les será de aplicación el art. 30 LIRPF, siéndolo la modalidad simplificada de tal determinación directa a los señalados en el párrafo 2.º del art. 30.1, mientras que a los contribuyentes cuya base imponible está regulada por determinación objetiva les será de aplicación el art. 31 de la citada Ley. Para los contribuyentes sujetos a las dos modalidades de determinación directa y a la determinación objetiva la propiedad del hecho imponible que el legislador ha considerado como expresiva de la capacidad económica individual es la misma: el rendimiento neto de las actividades económicas, si bien ese rendimiento es regulado en términos diversos en la determinación directa normal, en la determinación directa simplificada y en la determinación objetiva. Es absolutamente irrelevante que el resultado cuantitativo que para un mismo contribuyente se llegaría aplicando las normas de la determinación directa o las de la determinación objetiva sea diferente –que, evidentemente, lo será– pues lo único relevante es que los contribuyentes que cumplen con los requisitos que la propia Ley establece podrán optar porque se les apliquen las normas materiales de la determinación directa, en cualquiera de sus modalidades, o las de la determinación objetiva en orden a determinar una misma propiedad: el rendimiento neto31.

Lo que nuestra LGT denomina estimación directa y estimación objetiva son, en rigor, regímenes reguladores de la base imponible, integrando una y otra un distinto conjunto de normas jurídico-materiales que regulan la propiedad del hecho imponible cuya medida expresa la intensidad de la capacidad económica puesta de manifiesto al realizar el hecho imponible y que ha de tomarse como eje modulador de la cuantía con la que el contribuyente ha de participar en el sostenimiento de los gastos públicos32.

En suma, las determinaciones directa y objetiva no se diferencian por llegar a una cuantificación de la base imponible lo más ajustada a su definición legal, como con excesiva frecuencia se afirma, sino que son definiciones legales distintas de la base imponible de un mismo tributo y, por tanto, han de –deberían de– llegar a una magnitud diferente. Magnitudes diferentes que, en ambos casos, expresan la capacidad económica que el legislador ha decidido someter a gravamen. Cuestión distinta es que, siendo magnitudes diferentes, diferente es la medida de la capacidad económica que se sujeta a gravamen a pesar de estar ante la realización de un mismo hecho imponible, lo que no significa, necesariamente al menos, una lesión a los principios constitucionales del artículo 31.1 CE, pues la propia complejidad del tributo y los efectos extrafiscales que el mismo genera conllevan que en su estructuración técnica por el legislador deban tomarse en consideración todo un elenco de principios33.

Precisando los términos, lo que en palabras de la LGT es estimación directa y estimación objetiva, debiera denominarse en rigor como determinación di-recta y determinación objetiva –como nosotros hemos venido haciendo– pues en uno y otro caso nada se está estimando y se trata de distintas regulaciones del criterio de determinabilidad de la prestación tributaria principal. La diferencia entre la determinación directa y la objetiva –en el sentido en que nosotros estamos entendiendo a una y otra como regímenes jurídicos de regulación de la base imponible– está en una cuestión de grado34: en una y otra el legislador recurre a las presunciones al regular la base del tributo, presunciones que, normalmente, tendrán el carácter de iuris et de iure; pasamos a hablar de determinación objetiva en los supuestos en que el legislador regula junto a la determinación directa otro régimen jurídico de la base imponible en el que las presunciones pasan a tener un peso tal que son las que dan naturaleza al régimen, de ahí que en ocasiones se hable de bases presuntas. Precisamente por ser la determinación objetiva un régimen regulador de la base imponible queda sujeto a la reserva de Ley, por lo que no puede relegarse sin más a normas reglamentarias el establecimiento de tales presunciones. Caso de que los “índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo” a que se refiere el art. 52 LGT se introdujeran a través de normas sin rango de Ley se estaría volviendo a una situación similar a la de las extintas evaluaciones globales, en las que, como ya hemos señalado, por la vía de una simple actuación o procedimiento administrativo de aplicación de los tributos se estaría, faltando al principio de reserva de Ley, fijando una base imponible –ahora sí– alternativa35.