Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 68

Bajo la “aplicación de los tributos”, la LGT agrupa las actividades administrativas y las actuaciones de los obligados tributarios dirigidas a aplicar las normas materiales36. Indicaba INGROSSO que los diversos momentos de la aplicación de los tributos se resumen y unifican en un procedimiento o juicio lógico, que se inicia con la investigación sobre el an debeatur y concluye en el quantum debeatur o suma cierta a pagar en concepto de tributo37. Respecto del an debeatur se realiza un razonamiento silogístico para dirimir la subsunción del hecho en el Derecho, que concluye en si efectivamente se ha realizado el hecho imponible –si el hecho calificado responde al tipo en que consiste el hecho imponible– y, por tanto, ha nacido la obligación tributaria principal. Por lo que hace al quantum debeatur, en el razonamiento silogístico las premisas son las normas reguladoras de la base imponible (“base imponible normativa”) y el hecho que ha sucedido en la realidad (“base imponible fáctica”), concluyendo en la fijación de una magnitud que mide la propiedad elegida por el legislador como base. El hecho verificado en la realidad se califica jurídicamente aplicando, en primer lugar, las normas reguladoras del hecho imponible y, en segundo lugar –caso de que la primera calificación haya concluido en la subsunción del hecho en el tipo– ese mismo hecho, y más concretamente su propiedad señalada como base imponible, es calificado jurídicamente aplicando las normas reguladoras de la base, es decir, las normas materiales de la determinación directa o de la determinación objetiva del respectivo tributo, según corresponda.

Este doble razonamiento silogístico que comprende la aplicación de los tributos puede ser realizado tanto por el contribuyente como por la Administración y, al haberse generalizado la autoliquidación, corresponde normal-mente al contribuyente aplicar las normas reguladoras de la determinación directa y/o de la determinación objetiva para fijar su quantum debeatur38. Al aplicar esas normas, y en caso de controversia con la Administración, el contribuyente recurrirá a los medios de prueba que en cada caso considere idóneos para acreditar la realidad de la propiedad del hecho imponible que la norma ha tomado como base imponible así como la medida de la misma resultante de aplicar las correspondientes normas materiales; por su parte, la Administración tributaria habrá de realizar una actividad probatoria para fijar la medida de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal39.

A la vista de lo que constituye el ser de la aplicación de los tributos, habrá que entender que las referencias del art. 51 LGT a “las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria” no pueden interpretarse en clave de normativa material de la base imponible y poco o nada tienen que ver con las técnicas legislativas utilizadas en la configuración de los tributos, sino que son términos que se insertan plenamente en la aplicación de los tributos pues tales referencias lo son a medios que sirven para reconstruir los hechos que en su momento sucedieron en la realidad y sobre los que se pretende aplicar la norma reguladora del tributo; aplicación que comporta un juicio silogístico para el que es condición sine qua non reconstruir los hechos que constituyen la premisa de tal juicio.

Del mismo modo, han de reconstruirse históricamente, “quedar fijados”, “las magnitudes, índices, módulos o datos” que según el art. 52 LGT sean previstos en la normativa propia de cada tributo al regular la determinación objetiva.

Las referencias de los arts. 51 y 52 LGT han de interpretarse en el seno del Derecho tributario formal; sin perjuicio de la evidente correlación con lo que son los regímenes de determinación de la base imponible ya sea directa u objetiva.

En el régimen de determinación directa, la propiedad del hecho imponible seleccionada como base imponible pretende alcanzar la medida de la capacidad económica del contribuyente de manera exacta –siguiendo la terminología extendida en la doctrina y con la limitación que ya hemos señalado con que debe entenderse esta afirmación–, para lo que las normas reguladoras de la base imponible tienen como finalidad individualizar esa capacidad; esto es, medir la capacidad económica del contribuyente sin relación alguna con la que como media puedan presentar los contribuyentes. La reconstrucción histórica de los elementos que expresan esa capacidad económica sólo podrá alcanzarse a través de medios que nos permitan una exacta recreación de lo que sucedió al realizar el sujeto el hecho imponible, lo que se alcanzará a través de la utilización de los “medios ordinarios de prueba”, a los cuales se refiere el art. 51 LGT, por lo que ha de considerarse como una inadecuada ubicación sistemática de los mismos, que debieran quedar remitidos a la Sección de la LGT reguladora de la prueba (arts. 105 a 108).

En cuanto al art. 52 LGT, sí que tiene explicación la referencia en el mismo a “las magnitudes, índices, módulos o datos” porque, como hemos señalado, en la determinación objetiva la base queda regulada presuntivamente, y son, precisamente, esas magnitudes, índices, módulos o datos los que constituyen la premisa de las presunciones iuris et de iure sobre las que se regula la respectiva base imponible40; ello no obsta a que en cada caso concreto deba acreditarse fehacientemente la existencia y la medida de la magnitud, índice, módulo o dato de que se trate.

A diferencia de las determinaciones directas y objetivas, las normas de la estimación indirecta no son normas materiales que regulen la base imponible, sino normas procedimentales a cuyo través se aplican las normas de aquéllas determinaciones a fin de fijar los elementos de la base imponible utilizando la Administración medios extraordinarios de prueba. Con precisión suma lo ha indicado el profesor PALAO: “la estimación indirecta es un modo de fijar los presupuestos de la aplicación del tributo; puede decirse, para entendernos, que se sitúa en el plano de la prueba, es decir, en el plano procesal” y continúa afirmando la compatibilidad de la estimación indirecta, precisamente por ello, con la estimación directa y la estimación objetiva. En ese sentido, recoge PALAO la definición de TIPKE: “estimar significa obtener conclusiones de indicios, de tal manera que los fundamentos de la imposición que no puedan ser determinados o calculados con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba, se fijan sobre la base de deducciones verosímiles mediante un sopesar o calcular las posibilidades, de manera que exista la posibilidad máxima de exactitud …”41.

En lo que cabría calificar como aplicación ordinaria de los tributos, los elementos constitutivos de la base imponible son fijados –sea por el contribuyente o por la Administración tributaria– con pleno conocimiento y, en su caso, comprobación del hecho imponible, en cuanto a sus características y elementos y, además, en cuanto a su propiedad indicativa de la medida de la capacidad económica42. En esa aplicación ordinaria se dispone con certeza de todos los antecedentes relativos al hecho imponible, no sólo en cuanto a que efectivamente se ha realizado, sino de sus dimensiones cuantitativas; mientras que en la estimación indirecta la Administración tributaria no puede alcanzar aquella certeza como consecuencia de actuaciones u omisiones del contribuyente que hacen imposible un juicio analítico de las circunstancias determinantes del quantum debeatur, ante lo que habrá que recurrir a un juicio de carácter sintético basado, fundamentalmente, en indicios43.

Las normas procedimentales de la estimación indirecta se incorporan en el ordenamiento jurídico para lograr que, en todos los casos, se haga efectivo el deber constitucional de contribuir, constituyendo la ultima ratio fisci44 para lograr tal efectividad.

Una vez quede acreditada plenamente la realización del hecho imponible, los principios constitucionales sobre la justicia en el ámbito de las finanzas públicas impiden que sea de libre disposición por la Administración decidir en qué casos exige que se satisfaga la obligación tributaria principal que ha nacido, del mismo modo que impiden que conductas antijurídicas del contribuyente plasmadas en comportamientos obstruccionistas que oponga a la actuación administrativa para hacer imposible la fijación del quantum debeatur sirvan de refugio al infractor para incumplir el mandato de contribuir establecido en el art. 31.1. CE. En el ámbito tributario, a diferencia de lo que sucede en el Derecho penal, si el primer razonamiento silogístico a los que nos hemos referido concluye en la subsunción el hecho en el Derecho (en otras palabras, en que se ha realizado el hecho imponible que abstractamente se ha regulado por la norma), no cabe que el segundo razonamiento silogístico, tendente a fijar el quantum debeatur, concluya en un non liquet como consecuencia de que una actuación del contribuyente haga imposible para la Administración fijar los elementos de la base imponible, sino que el ordenamiento jurídico prevé para tal caso la continuidad del procedimiento de aplicación de los tributos pero autorizando a la Administración al empleo de medios excepcionales45 de prueba para fijar aquellos elementos –a modo, como hemos dicho, de ultima ratio– para lograr la efectividad del deber constitucional de contribuir. A sabiendas, en palabras de COMBARROS46, de que los datos reales del sujeto no se pueden alcanzar, la ley pone a disposición de la Administración medios excepcionales, extraordinarios, para alcanzar a su través la máxima verosimilitud posible acerca de la cuantía de los elementos definidos como base imponible47.

HENSEL localizaba en el principio de igualdad el fundamento de la estimación indirecta, del que derivaba la exigencia contenida en la Ordenanza Tributaria de que “aquel que sea negligente en el cumplimiento de sus deberes de colaboración, o incluso reacio, no disfrute, como consecuencia de su comportamiento, de ninguna ventaja frente al ciudadano que cumple honradamente sus deberes tributarios (también desde el punto de vista procedimental). Tomando en cuenta este criterio se puede afirmar que el non liquet de una prueba que falta es una carga para el obligado tributario negligente en la medida en que pueda serle exigida la demostración de la prueba y la probabilidad hablase a favor de la tributación (en una determinada cuantía)”48.

En nuestra opinión, no son aplicables a la realidad de nuestro vigente ordenamiento jurídico las palabras de SAINZ DE BUJANDA a las que se sigue recurriendo con excesiva frecuencia en las que el Maestro decía que “la estimación surge precisamente en el instante en que, sea cual fuere la causa, no se considera posible determinar la base. Entonces, el legislador autoriza que, en vez de la base definida por las normas, se determine o mida ‘algo distinta a ella’. No se trata, pues, de una mera diferencia cuantitativa (…) sino de una diferencia cualitativa, es decir, de que se miden cosas distintas: en la evaluación directa la base; con la presuntiva o estimativa, una entidad diferente, generalmente no definida como base imponible por la ley al tiempo de definir el presupuesto de hecho del tributo y cuyo concepto únicamente puede inducirse de las normas reguladoras de la estimación”49. La estimación indirecta constituye el cauce procedimental para la aplicación por la Administración de las normas materiales de la determinación directa o de la determinación objetiva, según proceda, aprobadas por el legislador, induciendo de conformidad con tales normas la cuantía de los elementos de la base a partir de los indicios50.

Conforme lo expuesto, se puede dar en la realidad la hipótesis de que a través de la estimación indirecta se logre por la Administración fijar exactamente la magnitud que constituye la base imponible, pues por más que la misma se sustente en datos ciertos, en índices y los demás medios estimativos que contempla el ordenamiento que son datos ajenos al contribuyente, su finalidad no es “crear” una base aproximada, media o indiciaria, sino que lo que se pretende es la cuantificación de la base imponible en la medida real de la correspondiente propiedad del hecho imponible fáctico aplicando las normas materiales de la determinación directa o de la objetiva y lo que se fija a través de la estimación indirecta es la base imponible tal como ha sido regulada en las citadas normas materiales; lo que sucede es que en la generalidad de los casos, los medios de prueba empleados en la estimación indirecta llevarán a concluir en el resultado cuantitativo con el máximo grado de verosimilitud51. En otras palabras, la estimación indirecta no puede dar lugar a que la Administración a su través “cree” su propia base imponible, desconociendo la regulación material de la misma, y a ello se refieren, en mi opinión, las siguientes palabras del profesor FERREIRO: “precisamente porque la estimación indirecta supone un medio excepcional de determinación de la base que fortalece la posición de la Administración y debilita la del administrado, un ordenamiento que quiera respetar tanto el derecho de la Administración cono el del administrado a una correcta aplicación de los tributos no puede dejar su utilización al libre arbi-trio de la Administración. Ni puede conceder a la Administración que utiliza este procedimiento excepcional poderes tales que de hecho signifiquen una absoluta libertad a la hora de fijar la base”52.

1. No atendió en este punto el legislador las sugerencias de las Comisiones que se constituyeron para el análisis de las propuestas y del borrador en la elaboración del Ante-proyecto de la que sería la vigente LGT, que coincidieron en destacar que debía ser abordada la tarea de aclarar la denominación y naturaleza de los términos utilizados hasta entonces sobre la cuantificación de la obligación tributaria principal. Concretamente, el Informe de 2001 de la Comisión dice: “en cuanto a los métodos de estimación de la base imponible, la Comisión considera que puede mantenerse lo dispuesto en el art. 47 de la vigente Ley introduciendo una previsión específica que resalte el carácter subsidiario de la estimación indirecta y el carácter voluntario de la estimación objetiva. (…) En cambio, se recomienda que la regulación contenida en los arts. 50 y 51, referida al procedimiento de aplicación del régimen de estimación indirecta, se traslade al Título dedicado a los procedimientos tributarios” y, por otra parte, también decía que “la ordenación de esta materia requiere, no obstante, algunas reflexiones adicionales, al menos, sobre los siguientes extremos: primero, la terminología a emplear (‘medios’, ‘métodos’ o ‘regímenes’); segundo, el hecho incuestionable de que en algunos casos (ejemplo: el IRPF) una misma base imponible es el resultado de cuantificar una serie de elementos, algunos de los cuales se determinan mediante estimación directa y otros mediante estimación objetiva (en este sentido, los métodos de estimación no pueden ir sin más referidos a la base imponible sino también, en su caso, a alguno de sus elementos)”.

2. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario”, en Hacienda y Derecho, VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, pp. 206-207. Inicialmente, se trató de su discurso leído el 16 de febrero de 1970 en la recepción pública, como Académico de número, en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, en la que, en los últimos años, el profesor CAZORLA ha puesto en lugar elevado la labor que viene realizando su Sección de Derecho militar, de la que actualmente es Presidente.

3. Se trata, en fin, de recurrir a la distinción entre Derecho tributario material y Derecho tributario formal, sobre la que es clásica la obra de HENSEL, A.: Diritto tributario, Giuffré, Milán, 1956, pp. 161 y ss.; y sobre ella también puede verse SAINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, T. I, Universidad Complutense, Madrid, 1985, para quien esa distinción era el criterio de ordenación sistemática de la LGT de 1963, lo que consideramos sigue siendo válido en la de 2003 (vid. “La gran paradoja de la Ley General Tributaria”, en Hacienda y Derecho, V, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1967).

4. Art. 19 LGT. Por su parte, dispone el art. 20.1 LGT que el hecho imponible es “el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”, del que se destaca la supresión del inciso que en el art. 28 LGT de 1963 aludía a la “naturaleza jurídica o económica del hecho imponible” y la precisión de que de tal hecho no nace cualquier obligación tributaria, sino, precisamente, la principal.

5. PUIG PEÑA, F.: Tratado de Derecho civil español, T. IV, vol. I, Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1951, p. 14. La obligación es una relación jurídica para así comprender los dos polos de la obligación –el activo y el pasivo– y no, como muchas veces se dice, un mero vínculo entre el deudor y el acreedor –término con el que sólo se está destacando la sujeción del deudor al acreedor–.

6. En palabras de HECK, la prestación es un plan o proyecto acerca de una conducta futura de una persona, pudiéndose hablar por ello de un “programa de prestación” a través del cual el acreedor obtiene la satisfacción de un interés que, en el caso de la obligación tributaria, tiene naturaleza pecuniaria (citado por DÍEZ PICAZO, L. y GULLÓN, A., en Sistema de Derecho civil, vol. II, Tecnos, Madrid, 1976, p. 108).

7. Como precisó RAMALLO MASSANET, “la cuantía de la prestación (…) va referida por la ley a un único y unívoco hecho imponible” (“Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria”, REDF, núm.. 20 (1978) p. 610).

8. Sobre las obligaciones indeterminadas, véase CASTÁN TOBEÑAS, J.: Derecho civil español común y foral, III, Reus, Madrid, 3..ª ed., 1969, pp. 247 y ss.

9. Adviértase que, de momento, empleamos la determinación en el sentido en que lo hace el art. 1273 del Código civil: “El objeto de todo contrato debe ser una cosa determinada en cuanto a su especie. La indeterminación en la cantidad no será obstáculo para la existencia del contrato, siempre que sea posible determinarla sin necesidad de nuevo convenio entre los contratantes”; pues, como tantas veces se ha repetido, al analizar las cuestiones tributarias ha de procurarse emplear el sistema de conceptos que dan unidad al ordenamiento jurídico y que han sedimentado en la dogmática jurídica (valga, por todos, ENGISCH, K.: Die Einheit der Rechtsordnung, C. Winters, Heidelberg, 1935, p. 1).

10. Así lo dispone el art. 49, al que cabe hacer como primera crítica que alude sólo a uno de los modos que la propia LGT conoce para cuantificar la obligación tributaria principal, pues siendo el objeto de ésta “el pago de la cuota tributaria”, su importe se determina, según el art. 56.1, “aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable” o “según cantidad fija señalada al efecto”. Dicho esto, quedan fuera de nuestro ámbito de estudio los tributos fijos.

11. La igualdad señalada es compatible con el tratamiento desigual para quienes están en situación desigual, precisando la STC 27/1981, F.J. 5.º que “la igualdad a que se contrae este precepto constitucional [art. 31.1 CE] atiende a un tratamiento fiscal diverso de los contribuyentes, a pesar de concurrir las mismas circunstancias en todos ellos”.

12. Me refiero a las funciones retrospectiva y proyectiva asignadas a la base imponible por RAMALLO MASSANET, J. (cit., p. 621) ANTÓN PÉREZ, J. destaca la necesaria conexión entre el aspecto material del hecho imponible y la base, ya que de lo contrario sería difícil hacer efectivo el principio de capacidad económica (“Los métodos de determinación de las bases imponibles”, REDF, núm.. 104 (1999), pp. 723 y 724) Responde esa doble función a la distinción que GIARDINA estableció entre capacidad económica absoluta y relativa: aquélla resuelve qué debe gravarse, y sirve para seleccionar los hechos que se someten a tributación; la relativa alude a cómo ha de configurarse cuantitativamente el tributo midiendo la intensidad con que se manifiesta la capacidad; la capacidad económica relativa se proyecta no sólo sobre el hecho imponible sino, principalmente, sobre la configuración normativa de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal (GIARDINA, E.: Le basi teoriche del principio della capacità contributiva, Giuffré, Milán, 1961) MARTÍN QUERALT, tras señalar que los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica, precisa que “si el hecho imponible descrito por la ley encierra en abstracto y en general una manifestación de capacidad económica, son la base imponible y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestación a la capacidad económica concreta demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efectúa (…) Recordando que el art. 31 CE no es sólo un mandato al legislador, sino un precepto que exige los resultados que debe arrojar el sistema tributario, es obvio que sus principios habrán de estar presentes en la configuración del quantum de la prestación, imponiendo así una vinculación material a la cuantificación del tributo” (MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27.ª ed., 2016, p. 262).

13. Por todas: STC 193/2003, de 27 de octubre, F.J. 5.º: “el principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial”.

14. STC 182/1997, de 28 de octubre, F.J. 6.º: “existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica en el modo, condiciones y cuantía establecidos en la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquélla capacidad” y es en la capacidad económica donde se unen, como exponemos en el texto, el hecho y la base imponible. Un sector de la doctrina ha indicado que existe un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con la capacidad económica: SOLER ROCH, M.ª T.: “Subjetividad tributaria y capacidad económica de las personas integradas en unidades familiares”, REDF núm. 66 (1990) p. 193; y GARCÍA AÑOVEROS, J.: “Los poderes de comprobación, la actividad de liquidación y la discrecionalidad de la Administración financiera”, REDF núm. 76 (1992) p. 615. HERRERA MOLINA habla de “un verdadero derecho fundamental en los términos del artículo 53.1 CE” (Capacidad económica y sistema fiscal: análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pp. 84 y ss.) RODRÍGUEZ BEREIJO considera que “se trata más bien de un derecho subjetivo en el sentido de facultad o poder ‘reaccional’ de defensa o protección de todo sujeto al poder tributario del Estado para impugnar ante los Tribunales la aplicación de la norma contraria a los principios tributarios que la Constitución consagra poniendo en movimiento una norma objetiva en su propio interés” (La Constitución fiscal de España, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015, p. 141).

15. Seguimos utilizando la determinabilidad en los términos del art. 1273 CC.

16. Hablamos de la exigencia lógica de las cosas en el sentido de “estructuras lógico-objetivas” (sachlogische Strukturen) como señala ENGISCH, K.: “Zur ‘Natur der Sache’ im Strafrecht”, sep. del Festschrift für Eberhard Schmidt Zum 70. Geburtstag. (Vandenhoeck & Ruprecht), Göttingen, 1966, pp. 90 a 122. En palabras de A. HENSEL: “por base imponible entendemos aquella magnitud que debe aplicarse al hecho imponible para establecer la conexión entre éste y la consecuencia tributaria. Como base imponible, el elemento material del hecho imponible adquiere una función del todo nueva. Mientras que para la identificación del elemento material del hecho imponible sólo es preciso determinar la existencia de ‘renta’, de ‘ventas’ o de ‘labores del tabaco’ en el sentido de las leyes particulares de cada tributo, la fijación de la base imponible requiere el cálculo del valor de la renta, de la cantidad de dinero pagada por la prestación del servicio o del número de labores del tabaco. Qué magnitud es más apropiada como base imponible para un determinado tributo es algo que debe determinar el legislador. En primer lugar debe tenerse en cuenta el propio grado de realización del hecho imponible; cuanto más se ajuste la tributación a la capacidad económica, más diferenciadamente debe perfilarse la base imponible; también deben tenerse en cuenta diferencias cualitativas” (cit., pp. 76-77) Concebimos la igualdad como un principio de naturaleza esencialmente material, como equivalente a una prohibición de discriminaciones arbitrarias, entendiendo por tales las no razonables o contrarias a la conciencia jurídica o a la naturaleza de la cosa (PALAO TABOADA, C.: “Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español”, REDF, núm.. 88 (1995), p. 630).

17. No podemos obviar que el TC en algunas ocasiones (ATC 71/2008 y STC 119/2012) se ha pronunciado en el sentido de que no se exige que la cuantía del tributo esté en función de la concreta capacidad económica del contribuyente. Puede verse al respecto –además del voto particular discrepante de M. ARAGÓN REYES al ATC 71/2008– RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Una vuelta de tuerca al principio de capacidad económica (Comentario al ATC 71/2008, de 26 de febrero)”, REDF, núm.. 142 (2009), pp. 379 y ss.; y La Constitución …, cit., pp. 185 y ss. Decimos en el texto que a través de los tributos se está aportando por el contribuyente una fracción de su renta porque “todos los impuestos que hay y ha habido son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente sólo existe una fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por más que invente nuevos impuestos” (TIPKE, K.: Moral tributaria …, cit., p. 32).

18. Medir, conforme el Diccionario de la Real Academia, significa “comparar una cantidad con su respectiva unidad, con el fin de averiguar cuántas veces la segunda está contenida en la primera”. Es frecuente contraponer al tratar de la base imponible medición y valoración –el propio art. 50.1 LGT lo hace– sin embargo, la valoración no es sino una unidad de medida. En palabras de JARACH: “la adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos, que constituyen los supuestos legales de las obligaciones, implica necesariamente una medición de los hechos imponibles, es decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas” (Curso superior de Derecho Tributario, T. I, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1957, p. 228) En Derecho tributario, se suele reservar el término valorar para las bases relativas a hechos imponibles que no se refieren a realidades físicas, sino que responden a conceptos elaborados por el propio legislador, como es el caso de la renta; en este sentido: ORON MORATAL, G.: “La determinación de la base imponible”, en AA VV Tratado sobre la Ley General Tributaria, T. I, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pp. 1154-1155. La base imponible no es, como a veces se indica, la expresión del “elemento cuantitativo” del hecho imponible. Tal elemento no existe sino que la descripción abstracta del hecho en que consiste la regulación normativa del hecho imponible queda integrada por una serie de aspectos, en los términos que explica DE LA GARZA: “el hecho imponible en cuanto presupuesto o hipótesis normativa, es un todo inescindible. Sin embargo, posee varios aspectos. Es decir, puede ser estudiado desde varios puntos de vista, de los que resultan: a) aspecto legal; b) aspecto personal; c) aspecto material; d) aspecto temporal; y e) aspecto espacial” (Derecho financiero mexicano, Porrua, México, 12.ª ed., 1983, p. 405) Cada uno de tales aspectos destacaba ATALIBA que no era algo aislado, “de manera que asociado a los demás resulte en la composición de la hipótesis de incidencia, sino son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosa única e indivisible, que es la hipótesis de incidencia, jurídicamente considerada. Desde esta perspectiva, la hipótesis de incidencia es un todo lógico, unitario e inescindible” (Hipótese de incidência tributária, Malheiros, Sao Paulo, 6.ª ed., 2016, n. 28.8) En ese sentido FERREIRO LAPATZA define la base como “la dimensión o magnitud de un elemento integrante del hecho imponible” (La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 27 de diciembre), Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004, p. 125.

19. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Los métodos …”, cit., p. 205. A partir de la distinción entre objeto de medición y medición, introdujo la base imponible normativa y la base imponible fáctica, respectivamente. Nos permitimos hacer la salvedad de que entendemos que la base no se refiere “al elemento material” del hecho imponible, sino que lo hará a cualquiera de las propiedades que ya están presentes en el concepto lógico-jurídico de hecho imponible, siempre que tales propiedades puedan ser medidas de acuerdo con el criterio que establezca la Ley: el peso, el volumen, la altura, la longitud, el precio, el valor, etcétera, propiedades que –alguna o algunas de ellas– están en el elemento material del hecho imponible. En este sentido destacó RAMALLO MASSANET, J. (cit., pp. 618 a 624) que no sólo propiedades del aspecto material del hecho imponible son hábiles a efectos de su elección como base imponible, sino también de los otros aspectos del hecho imponible que hemos referido en la nota 18, pues limitar la base imponible a la medición del elemento material del hecho imponible como en su momento impulsó CORTÉS DOMÍNGUEZ (Ordenamiento Tributario Español, Tecnos, Madrid, 2.ª ed., p. 497) y que fue posteriormente seguida por la generalidad de la doctrina, no permite explicar todos los casos de las bases que nos encontramos en nuestro sistema tributario, lo que llevó a RAMALLO a ampliar la premisa metodológica de CORTÉS porque “no sólo los elementos objetivos –ni dentro de ellos su aspecto material– son aptos para medir una capacidad económica. También los otros aspectos (el espacial y el temporal) del elemento objetivo, e incluso el elemento subjetivo del hecho imponible pueden ser indicativos de capacidad contributiva y en la medida en que sean cuantificables pueden convertirse en elementos válidos para definir la base imponible normativa y servir de criterio de determinabilidad de las bases fácticas y, en última instancia, de la prestación. Será trabajo –concluye RAMALLO (cit., p. 632)– del legislador acertar, de entre todos esos elementos, cuál o cuáles son los que con mayor grado de exactitud ponen de manifiesto la forma e intensidad de realización del hecho”. Véase MOCHÓN LÓPEZ, F.: “Apuntes acerca de la naturaleza jurídica de la base imponible, con especial referencia a la estimación indirecta”, Revista Información Fiscal, núm.. 52 (2002) pp. 56 a 66.

20. A esa última finalidad responde el art. 19.2.f) LIRPF al establecer como gasto deducible en 2.000 euros anuales “en concepto de otros gastos distintos de los anteriores”, o la regla de valoración del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones (art. 15 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

21. MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad económica, IEF, Madrid, 1980, p. 78.

22. TIPKE, K.: Besteuerungsmoral und Seteuermoral, traducción española de P. MARTÍN HERRERA, Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2002, p. 35. Así se ha pronunciado nuestro TC, recordando RODRÍGUEZ BEREIJO que “la capacidad económica es, en materia tributaria, medida de la igualdad así como el fundamento de la unidad y racionalidad del sistema tributario; unidad que es imprescindible para que exista igualdad tributaria y que obliga a los poderes públicos –como ha dicho el TC en la STC 27/1981, F.J. 4.º– ‘a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra’ o ‘a exigir esa esa contribución [al sostenimiento de los gastos públicos] en condiciones de igualdad a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación’ (por todas, STC 10/2005, F.J. 6.º in fine)” (La Constitución …, cit., p. 178. Subrayado en el original).

23. Algún autor ha definido el Derecho tributario como un Derecho cuantitativo, cuya elaboración está soportada sobre las consecuencias económicas que su aplicación origina, como hace AMORÓS RICA, N.: “Fijación o determinación de la base de los impuestos (La estimación indirecta)”, RDFHP, núm.. 188 (1987), p. 294.

24. Acertadamente ha escrito FERREIRO LAPATZA frente a las críticas que se hacen a la estimación objetiva y que se reducen normalmente a señalar que en ella no se mide de modo cierto e indiscutible “la verdadera capacidad económica” que “no se puede creer en un mito; en el mito economicista con el que se ha tratado en muchas ocasiones de convencernos de un imposible: la medición directa y exacta de la capacidad de cada uno y de la aplicación a cada uno de un impuesto que grava exactamente su capacidad. (…) Frente a tanto dogmatismo científico sobre cómo debe considerarse la base y la capacidad en los distintos impuestos desde la perspectiva económica o contable, la Ciencia del Derecho –que también ha padecido y padece los errores de un dogmatismo sin argumentos– sólo debe afirmar que la medición exacta e indiscutible de la capacidad es imposible; y que el legislador, cuando elige bases y métodos de estimación, lo más que puede hacer es tratar de aproximarse, en la medida de lo posible y sobre la base de la argumentación más plausible, a dicha capacidad; y que tal aproximación puede tener diversos grados” (Instituciones de Derecho financiero, Marcial Pons, Madrid, 2010, pp. 220 y 221).

25. SAINZ DE BUJANDA, “La gran paradoja …” cit., pp. 293 y 294. Subrayados en el original.

26. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Los métodos …”, cit., pp. 206 a 209.

27. Según PALAO TABOADA “el régimen de estimación directa y el de estimación objetiva son en realidad dos impuestos distintos” (“Prólogo” al libro de SÁNCHEZ PINO, A. J. y MALVÁREZ PASCUAL, L. A.: La estimación indirecta en el ámbito de la gestión tributaria, Aranzadi, Elcano, 2000, p. 18).

28. No es, como denunciaba SAINZ DE BUJANDA, que la Administración tributaria esté fijando el quantum debeatur según “su” criterio –como sucedía con las decisiones “en conciencia” de los Jurados Tributarios –, y tampoco que normas procedimentales sustituyan la regulación material de la base imponible; sino de dos distintos conjuntos normativos que regulan de distinto modo ese elemento estructural del tributo que es la base. La sustitución de la normativa material de la base por normas procedimentales se daría –en palabras de LÓPEZ DÍAZ– cuando “bajo la apariencia de normas facilitadoras de la aplicación masiva y general de los tributos, suponen una nueva definición de la base imponible. En efecto, en la medida en que los criterios objetivos o simplificadores prevalecen sobre la definición general de la base imponible y de sus parámetros, establecida con carácter general y abstracto, estamos, de hecho, ante una nueva formulación de la base imponible” (“Determinación y estimación de la base imponible: conceptos diferentes y regímenes diferentes”, REDF, núm. 137 (2008) p. 72) Actualmente sólo cabe hablar de “bases alternativas” en los términos en que LÓPEZ DÍAZ escribe que “la estimación objetiva constituye un auténtico régimen alternativo a la definición normativa de la base imponible fundada en los criterios directamente vinculados a la riqueza sometida a gravamen (…) claramente hay que hablar de un régimen alternativo o sustitutorio para aquellos sujetos que cumplen sus requisitos y hayan renunciado a su aplicación [de la estimación directa]” (cit., p. 79) Como el propio autor indica, en la determinación objetiva “en la definición normativa de la base se prescinde de los elementos directamente determinantes de la riqueza que se pretende gravar y se define legalmente la base atendiendo a otros elementos indiciarios, ya sea porque el impuesto resulta intrínsecamente objetivo y no quepa otra base imponible diferente, o bien, porque como alternativa se utiliza una base conformada con criterios objetivos” (cit., p. 69).

Respecto de la reserva de ley sobre la estimación objetiva, mantienen actualidad las palabras de PALAO sobre el Decreto Ley 12/1973, que introdujo la posibilidad de estimaciones objetivas singulares, aludiendo simplemente a los tributos en los que cabía su aplicación, ante lo que razonaba PALAO que “no se indica en dicho precepto cuáles serían los requisitos o presupuestos de la aplicación de la nueva técnica, sino únicamente los tributos en los que tal aplicación se producirá. Por consiguiente, nos encontramos ante un precepto en blanco, desprovisto de contenido material; es decir, ante una deslegalización … si esto es así, hay que afirmar con toda claridad que la deslegalización que contiene el precepto anotado es inconstitucional, pues dicha técnica no puede utilizarse en las materias reservadas a la Ley” (“La estimación objetiva singular”, REDF, núm.. 2 (1974), p. 385).

29. LÓPEZ DÍAZ, A.: cit., pp. 75-76.

30. En efecto, en los supuestos que se regulan en la LIRPF como susceptibles de ser determinado el rendimiento neto por determinación objetiva, se podría determinar el mismo por determinación directa, lo que sucede es que ello comportaría un coste de gestión excesivamente elevado para la Administración tributaria, y también serían excesivos los costes fiscales indirectos para el contribuyente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Ese es el fundamento que ha llevado al legislador a introducir la determinación objetiva; y, caso de que en una hipotética reforma, se suprimiera la determinación objetiva, el rendimiento neto sería y podría ser determinado en todos los casos por determinación directa, asumiendo, claro está, los costes excesivos a los que nos hemos referido.

31. El resultado cuantitativo al que se llega aplicando las normas de la determinación directa y de la objetiva es diferente; y lo es, insistimos, por virtud de la aplicación de una distinta normativa material reguladora de la base imponible. En ello está el fundamento de que la LIRPF se ocupe de aclarar que la diferencia de renta que resulte entre la que se alcanzaría por determinación directa y la que resulta de la determinación objetiva no es susceptible de gravamen calificando como ganancia injustificada las diferencias positivas entre el rendimiento neto efectivamente obtenido conforme las normas de la determinación directa y la efectivamente cuantificada por la deter-minación objetiva.

Que no existe una medición exacta de la capacidad a través de la determinación directa y una medición inexacta a través de la objetiva, sino que ambas responden a distintos grados de aproximación a la realidad, como es la propiedad del hecho imponible que se quiere medir, lo señala FERREIRO LAPATZA, J. J. en La nueva Ley General Tributaria …, cit., p. 130. Por su parte, G. DE LA PEÑA VELASCO respecto del IRPF indica que no todos los rendimientos que integran la base se corresponden con cantidades obtenidas realmente por el sujeto, ya que en base a presunciones y ficciones se incorporan a la base imponible del contribuyente rendimientos que, o no se han producido, o lo han sido en cantidades distintas a las señaladas por la Ley (“La base imponible y las bases liquidables en el IRPF”, Impuestos, II (1991), pp. 201 y 202).

No debe llevar a confusión que en la regulación de la determinación objetiva latan consideraciones del legislador en aras a facilitar la aplicabilidad efectiva de las normas tributarias al mayor número posible de contribuyentes, pues tales consideraciones operan en el proceso de elaboración de las normas y no cabe confundirlas con que estemos ante normas procedimentales. Discrepamos así de la opinión que expone LÓPEZ DÍAZ y de tantos otros que siguen pensando en las bases alternativas al escribir que “entre la abstracta y genérica definición legal de la base imponible, en cuanto medida o magnitud de la intensidad con la que se ha realizado el hecho imponible, se crean a través de otras normas, generalmente de rango inferior a la ley, presunciones, esquemas generales, arquetipos … que simplifican la tarea aplicativa de la Administración responsable para concretar los actos concretos de liquidación individual” (LÓPEZ DÍAZ, A.: “Determinación y estimación …”, cit., p. 71).

32. En ese sentido, puede verse: PALAO TABOADA, C.: “Métodos y procedimientos de determinación de las bases imponibles”, HPE, núm.. 79 (1982), p. 13; y nuestro libro La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, p. 34. Más recientemente, PALAO insiste en que tanto la estimación directa como la estimación objetiva se sitúan en el ámbito del Derecho tributario material: “son conjuntos de normas que establecen la base imponible del impuesto” (“Prólogo”, cit., p. 17).

33. Mantienen plena vigencia en términos generales los que explicó F. NEUMARK: Principios de la imposición, IEF, Madrid.

34. PALAO TABOADA ya señalaba que si se concibe en sentido amplio el método de determinación de la base imponible, no existe en la realidad el tipo puro de estimación directa (“Métodos …”, cit., p. 15).

35. Lo que decimos en el texto, no implica que la regulación de tales índices, módulos o datos, quede reservada íntegramente a normas con rango de ley, pues el carácter que, como es bien sabido, tiene la reserva de Ley en el ámbito tributario, limita a ésta los elementos básicos de tales índices, módulos o datos, con lo que cabe un posterior desarrollo reglamentario en el que se concrete la aplicación de aquellas normas con rango de Ley. Es en este sentido en el que A. M.ª JUAN LOZANO se refiere a la integración de normas primarias y normas secundarias (La estimación objetiva por signos, índices y módulos en el IRPF, Civitas, Madrid, 1996, pp. 74 y ss.).

36. Cfr. art. 83.1 LGT

37. INGROSSO, G.: Diritto finanziario, Jovene, Nápoles, 2.ª ed., 1956, p. 298.

38. Destacamos que la precisión por la LGT de que las normas de la estimación directa y de la estimación objetiva podrán utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria, mientras que la estimación indirecta sólo es aplicable por la Administración tributaria, ratifica nuestra posición acerca de la diversa naturaleza jurídica que media entre la determinación directa y la determinación objetiva, por una parte, y la estimación indirecta por otra.

39. La prueba no es algo privativo del ámbito jurisdiccional, sino que, en palabras de E. GARCÍA DE ENTERRÍA y T. R. FERNÁNDEZ, “el problema de la prueba es una cuestión central en todo procedimiento administrativo, cualquiera que sea su clase” (Curso de Derecho Administrativo, vol. II, Civitas, Madrid, 4.ª ed., 1993, p. 484) Así lo ha señalado en nuestro ámbito DURÁN-SINDREU BUXADÉ, destacando que es esencial para que el órgano decisor forme su convencimiento acerca de los hechos que permiten aplicar las determinaciones de la Ley (Comprobación, prueba y procedimientos especiales de liquidación, PPU, Barcelona, 1989, p. 74) La Administración tributaria y el contribuyente al determinar la prestación en que consiste la obligación tributaria principal acometen la tarea de reconstruir los hechos tal cual sucedieron en la realidad a fin de aplicar el Derecho, reconstrucción que sólo cabe acudiendo a la prueba. En igual sentido, GONZÁLEZ NAVARRO, F.: “La prueba en el procedimiento administrativo”, en AA. VV. Procedimientos administrativos especiales, vol. II, ENAP, Madrid, 1969, p. 33; PITA GRANDAL, A. M.ª: “Introducción al estudio de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria”, REDF, núm.. 54 (1987), p. 267 y La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pp. 29 y ss., especialmente cuando afirma que la eficacia de la prueba también se manifiesta fuera del proceso, porque “constituye un instrumento necesario para todo el actuar jurídico porque las afirmaciones que se verifican a través de las pruebas también pueden formularse ante personas o entidades no jurídicas” (p. 36). PITA recoge en este punto la posición de CARNELUTTI, para quien el instituto de la prueba no pertenece exclusivamente al Derecho procesal, sino que “a la prueba se recurre también cuando el derecho se realiza espontáneamente, sin proceso, porque no puede, de todas maneras, realizarse sin el juicio y sin la verificación de éste, para lo que es necesaria la prueba” (Derecho y proceso, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1971, p. 152). Véase SÁNCHEZ PINO, A. J. y MALVÁREZ PASCUAL, L. A.: La estimación indirecta en el ámbito de la gestión tributaria, Aranzadi, Elcano, 2000, pp. 67 y ss. No podemos finalizar esta nota sin referirnos al profesor PALAO, quien inicialmente distinguió nítidamente en su “Estudio preliminar. Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho español “a su traducción de la obra de BERLIRI Principios de Derecho Tributario, vol. III, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1974, entre prueba y comprobación tributaria, negando a ésta la calificación de probatoria, al considerar que en la actividad de la Administración tributaria se trataba simplemente de una actividad comprobadora, en cuanto verificaba la veracidad de los hechos que posibilitaban la actuación administrativa; y que ha relativizado aquella postura al escribir que “me interesaba también entonces combatir lo que llamaba la ‘concepción probatoria’ del procedimiento de gestión, que reducía a una actividad de prueba el contenido de este procedimiento, ocultando la complejidad de su estructura y los aspectos procedimentales. Reconocía, sin embargo, que tanto en el procedimiento de gestión como en el judicial el órgano administrativo y el Juez lo que hacen es fijar el presupuesto de hecho al que han de aplicar la norma jurídica” (“La prueba en el procedimiento de gestión tributaria”, en AA. VV. Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando SAINZ de Bujanda, vol. II, IEF, Madrid, 1991, pp. 1449-1450) En la misma línea, nosotros hacemos lo propio respecto de pareceres expresados previamente en “La estimación indirecta en las leyes de modificación parcial de la LGT y reguladora del IVA”, REDF, núm.. 47/48 (1985), p. 432. FALCÓN Y TELLA llamó la atención del poco valor que tiene la controversia doctrinal a que nos referimos, ofreciendo una mayor relevancia teórica que práctica (“La prueba en el Derecho tributario. Distinción entre cuestiones normativas y cuestiones de prueba”, CT núm.. 61 (1992), p. 4).

40. En la determinación objetiva, las presunciones son normas imperativas que, sin estar necesariamente vinculadas a un procedimiento lógico-deductivo, tienen como finalidad asegurar una determinada regulación sustantiva, por lo que, en palabras de TRIMELONI, el legislador no desarrolla una valoración “en términos de prueba o no, sino de preferencia o no de un efecto” (“Las presunciones”, en Tratado de Derecho Tributario, T. 2.º, dir. A. AMATUCCI, Temis, Bogotá, 2001, p. 422) Precisa SACCO que en las presunciones iuris tantum o simples, sólo se exige utilizar un proceso lógico-deductivo riguroso y coherente respecto de las premisas de las que parte pues se desenvuelven no en el plano sustantivo, sino sobre la representación y la reconstrucción de los hechos (“Presunzione, natura costitutiva o impeditiva del fatto, onere della prova”, Rivista Diritto Civile, 1957, pp. 399 y ss.; cit. por TRIMELONI). La norma de la determinación objetiva no puede calificarse como de derecho probatorio, porque, aunque sea sobre una máxima de experiencia, sobre lo que sucede según la ley de los grandes números, la equivalencia para la producción de los efectos es de un hecho diferente porque la norma no permite la prueba contraria; a diferencia de las presunciones simples, que sí tienen naturaleza probatoria, a cuyo través se llega al conocimiento indirecto de otro hecho (anteriormente ignorado).

41. PALAO TABOADA, C.: “Prólogo” a su traducción de la Abgabenordnung de 1977, Ordenanza Tributaria Alemana, IEF, Madrid, 1980, p. 18 y § 162, núm. marginal 2, p. 137. Puede verse TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, III, O. Schmidt, Colonia, 1993, pp. 1173 y ss.

42. En palabras de GIULIANI FOUNROUGE, “se conoce con certeza el hecho y valores imponibles” (Derecho Financiero V. I, Depalma, Buenos Aires, 3.ª ed., 1977, p. 467).

43. En ese sentido, JARACH precisa que “estimación no quiere decir tasación, sino juicio de carácter sintético, no analítico, de las distintas circunstancias; no directo, sino indirecto y presuntivo” (Curso …, cit., p. 311). Tomando palabras de SAINZ DE BUJANDA, en el procedimiento analítico de aplicación de los tributos se persigue “certidumbre sobre la realización del hecho imponible y sobre las dimensiones del elemento material de ese hecho que la ley haya asumido como base de imposición (…) el conocimiento que se persigue no se obtiene a través de índices o presunciones, sino de modo inmediato, esto es, tomando posesión de los datos en los que se exprese la constitución de la base y que permitan, consiguientemente, efectuar una auténtica evaluación de aquélla” (“Los métodos …” cit., pp. 211 y ss.), mientras que en la estimación indirecta se prescinde de fijar con exactitud y certeza la magnitud abstracta asumida como base imponible.

44. HENSEL, A. cit., p. 327.

45. Hablamos de medios excepcionales en el sentido en que PALAO considera que la estimación indirecta “pertenece, como una modalidad especial de fijación de hechos, al Derecho tributario formal, donde hay que estudiarla dentro de la teoría de la prueba, de la que constituye una prolongación más allá de sus límites normales” (“Régimen de determinación de la base imponible”, en AA. VV. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1983, p. 309). La estimación indirecta se refiere a cuestiones cuantitativas relativas a la base imponible, de modo que la realización del hecho imponible ha de quedar acreditada fehacientemente por los medios ordinarios, como ha resaltado en Alemania el BFH en su decisión BFH/NV 2015, 662, marginal núm. 11 (BEERMAN, A. & GOSCH, D.: Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar, Stollfuß Medien GmbH & Co. KG, act. agosto 2020, AO § 162 marg. núm.. 22). La imposibilidad de un non liquet en el ámbito tributario no ha de entenderse en términos absolutos; lo que se pretende señalar con ello es que, una vez que la Administración inicia un procedimiento tributario, caso de que en el mismo quede acre-ditada la realización del hecho imponible, procederá la liquidación de la obligación tributaria. La realidad nos muestra que muchas obligaciones tributarias que efectivamente han nacido no son liquidadas porque la Administración, dada la limitación de sus medios, no puede alcanzar el objetivo ideal de detectar la totalidad de los hechos imponibles y su correlativa liquidación. El ordenamiento asigna a la Administración tributaria funciones que revisten los caracteres propios de las potestades administrativas, porque incorporan no sólo una posibilidad de actuación legítima, sino también la obligación de actuar en función de las circunstancias de la norma que las asigna. Se trata de una potestad/función pues su ejercicio se realiza en interés de terceros, en el interés público, de donde aparece el componente de “facultad-deber” de la potestad; sin embargo, la Administración dispone de recursos limitados, surgiendo el conflicto jurídico que J. ISENSEE señaló por la divergencia entre las potestades –los deberes legales de ejecución asignados a la Administración (Gesetzesauftrag)- y la efectiva capacidad de la Administración para ejecutarlos (Verwaltungshapazität) (Die typisierende Verwaltung. Gesetzesvollzug im Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Seteuerrechts, Duncker & Humblt, Berlín, 1976, p. 156).

46. COMBARROS VILLANUEVA, V. E., “Algunas consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de la estimación indirecta de bases imponibles”, REDF, núm.. 151 (2011) p. 785.

47. Acertadamente ha señalado M.ª A. RANCAÑO MARTÍN: “es cierto que la estimación no es un régimen de determinación de la base imponible, pero también lo es que las normas que regulan la estimación indirecta tienen como objetivo la determinación de la base imponible; lo que sucede es que dichas normas, entendemos constituyen un incidente del procedimiento de liquidación. (…) La estimación indirecta constituye la continuación del procedimiento de liquidación por medios extraordinarios –propios de un sistema en el que echa en falta la necesaria colaboración del administrado– y con la finalidad de determinar la base imponible” (La estimación indirecta, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 40) En términos similares, y en palabras de PALAO, “la estimación indirecta es, en mi opinión, el procedimiento de aplicación de los impuestos tout court y no puede identificarse (…) con el método de determinación directa (…) La estimación en sentido estricto no es más que la continuación del mismo procedimiento por otros medios de fijación de datos o elementos de hecho” (“Métodos …”, cit., pp. 19 y 20).

48. HENSEL, A. cit., p. 320.

49. F. SAINZ DE BUJANDA, “Los métodos …”, cit., pp. 207 y ss. Insistimos en que esas reflexiones sólo tienen sentido a la luz de las por entonces vigentes evaluaciones globales y estimación por Jurados tributarios, pero poco tienen que ver con la actual regulación de la estimación indirecta. Del análisis de la estimación indirecta en las normas reguladoras de los distintos tributos se concluye que la misma se inserta en el Derecho tributario formal pues tales normas, con una u otra matización, se limitan a rezar que “la base imponible se determinará subsidiariamente por el método de estimación indirecta” o que “el método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. No encontraremos en ninguna Ley reguladora de los tributos en particular que bajo la estimación indirecta se esté agrupando un conjunto normativo regulador de la base imponible, pues tal conjunto, sencillamente, no existe. En ese sentido SÁNCHEZ PINO y MALVÁREZ PASCUAL afirman que “la estimación indirecta no puede configurarse como un régimen [de determinación de la base imponible] en sí mismo, pues no contiene el conjunto de normas jurídico-materiales que permiten pasar de la base normativa a la base fáctica” (cit., p. 31) No compartimos la idea de V.E. COMBARROS VILLANUEVA de que “la estimación indirecta de bases puede considerarse un verdadero régimen de fijación de la base imponible, porque no es cierto, a nuestro juicio, que no contenga normas materiales; tales normas existen, implícitas en unas ocasiones, expresas en otras, si bien debe reconocerse la parquedad y confusa redacción de las mismas” (“Algunas consideraciones …”, cit., p. 777).

50. Puede verse esta idea en C. PALAO TABOADA, “Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria …”, cit., p. 32. Más precisamente, dice RAMALLO: “la estimación [indirecta, añadimos nosotros] no supone abandono de los criterios establecidos por las normas para conocer la base imponible fáctica de un contribuyente” (cit., p. 638). No existen compartimentos estancos, de modo que la estimación indirecta no excluye que para fijar los elementos de la base imponible pueda valerse la Administración de los datos ciertos que conozca o pueda llegar a conocer, de manera que respecto de ciertos elementos no sea necesaria la estimación indirecta porque, como señalara H. SCHULTE, en la misma han de tomarse en consideración todos los datos disponibles, y en la medida en que los indicios extraídos del examen del caso particular se sustituyan por valoraciones de carácter general se va diluyendo la característica esencial de la estimación indirecta de que la comprobación se lleve a cabo de la forma más verosímil posible (Schätzung und Pauschalierung in der deutschen Einkommensteuer, Ed. Verlagsbuch dlg. des Institus der Wirtchafstsprüfer, Düsseldorf, 1968, p. 33) En Ale-mania, el objetivo de la estimación es encontrar un resultado que sea más probable que correcto, y que al mismo tiempo se alcance un resultado concluyente entendién-dose que sus resultados han de ser económicamente razonables y posibles, a cuyo fin al realizar la estimación se deben tener en cuenta todas las circunstancias que sean relevantes para la misma debiendo tomar en consideración los documentos disponibles siempre que no existan dudas acerca de su valor probatorio, lo que ha llevado a distinguir entre estimación completa o integral de todos los elementos de la base en el sentido de la Sección 157 (2) de la AO, y que en el caso del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades se refiere a los ingresos en el §2 I-II EStG y §8 I-II KStG. Incluso con la estimación completa primero deben determinarse los elementos individuales de la base imponible respectiva, para acercarse lo más posible al resultado real, el resultado final no debe estimarse inmediatamente y, por otra parte, se habla de estimación parcial suplementaria, que sólo incluye la estimación de partes de la base, a fin de que la Administración pueda completar documentos contables incompletos en aquellos casos en los que las transacciones no contabilizadas adecuadamente representen una parte definible en su conjunto, es decir, en el supuesto de inexactitudes aisladas. Es en el sentido expuesto en el que el § 162.1 AO dispone que “en la medida en que la autoridad tributaria no pueda determinar o calcular las bases imponibles. Deberá estimarlas. Deben tenerse en cuenta todas las circunstancias que sean importantes para la estimación”, y, en particular, se realiza una estimación si el contribuyente no puede proporcionar una aclaración suficiente sobre su declaración; se negó a proporcionar más información o una declaración jurada; no proporciona libros ni registros; proporciona información incompleta; o no presenta las declaraciones tributarias. Ciertamente, en el art. 53.2 LGT quedan enumerados todos los indicios de que la Administración puede servirse al realizar la estimación y que han de combinarse adecuadamente con los datos extraídos de la realidad conocida por la propia Administración respecto del contribuyente y con los relativos a otros contribuyentes con los que, por una u otra causa, pueda establecerse una relación con el contribuyente de que se trata; en otras palabras: para lograr que la fijación y medición de los hechos que realice la Administración sea concorde con la máxima verosimilitud posible, ha de combinarse una estimación individual en sentido estricto con estimaciones de naturaleza comparativa .

51. Según HENSEL, “en la estimación indirecta lo esencial no es la prueba (que, sin embargo, debe ser siempre tomada en consideración cuando exista), sino aquello que sea probable de forma tangible según los criterios generales y las reglas de la experiencia o, incluso, solamente defendible. Exigir una ‘prueba’ de la exactitud de una estimación indirecta es una contradicción en sí misma” (cit., p. 227). E. GONZÁLEZ GARCÍA y J. L. PÉREZ DE AYALA señalan que “es bien sabido que probar significa llegar a tener certeza sobre algo, y ese grado de certeza. Mediante la práctica de las pruebas adecuadas, es el conocimiento que el Derecho busca. Sin embargo, no siempre es posible alcanzar tal grado de conocimiento por lo que en muchas ocasiones el legislador, el juez o el intérprete han de conformarse con llegar a estados de opinión sobre la verdad de los hechos que excluyen la certeza, debiendo satisfacer en tal caso su deseo de conocer con la simple probabilidad respecto de la veracidad de tal hecho” (“Presunciones y ficciones en materia tributaria”, C.T., núm.. 61 (1992), p. 48, subrayado en el original).

52. FERREIRO LAPATZA, J.J.: Prólogo a nuestro libro La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, p. 20. Siguiendo las palabras de FERREIRO, disentimos de la afirmación de C. BANACLOCHE PALAO de que “la Administración se vería obligada a emplear medios de prueba que sólo le van a permitir alcanzar una base (magnitud) distinta de la definida por la norma tributaria” (La Estimación indirecta, Aranzadi, Cizur Menor, 2002, p. 111. El subrayado es nuestro) posición que reitera al afirmar que “siendo una institución que se desarrolla en el marco del procedimiento de gestión de los tributos, tiene asimismo una indudable dimensión sustantiva, en la medida en que incide directamente en la tributación, puesto que a través de este mecanismo se fijan hechos imponibles, se valora la base imponible o se estima una cuota tributaria, elementos esenciales de la obligación de contribuir” (cit., p. 112). Aun cuando no compartamos algunas de sus conclusiones, consideramos de obligada lectura por el interesado en este tema del libro de BANACLOCHE, en el que se contiene una exposición exhaustiva de las diversas explicaciones dadas por la doctrina.