Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 201

Artículo 42.3.f) LIRPF.Artículo 43 RIRPF.

Este supuesto se reconfigura como exento en la reforma operada desde el 1 de enero de 2015. Se declara exenta la entrega de acciones a los trabajadores siempre que se den las siguientes circunstancias:

1. La entrega debe realizarse a trabajadores en activo. Si se realiza a trabajadores que no están en activo, para éstos la renta en especie no estará exenta.

2. Las acciones o participaciones deben ser de la propia empresa o de otras del mismo grupo o subgrupo en su caso, atendiendo al concepto mercantil del art. 42 Código de comercio, y no al del art. 67 LIS.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de acciones de la empresa o del grupo. La entrega puede realizarse por la propia empresa u otra del grupo, así como por el ente público, sociedad estatal o Administración pública titular de las acciones. [Resolución DGT núm. 178/2005, de 4 mayo (JT 2005, 711)].

Sobre entrega gratuita de acciones de una sociedad no residente a los trabajadores del grupo de sociedades, es decir de la empresa matriz a los trabajadores de las filiales. [DGT núm. 2112/2003, de 10 diciembre (JT 2004, 319)].

3. La entrega debe realizarse de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, o no existiría retribución en especie. La valoración, sin embargo, tiene repercusión si la retribución no está exceptuada por no cumplir algún requisito, o para determinar el límite expuesto a continuación. Si la sociedad cotiza en un mercado secundario oficial, no se plantearán problemas, dado que podrá aplicarse el valor de cotización. En caso contrario, aunque el valor teórico contable parece un buen punto de referencia, tendrá que atenderse a las circunstancias concretas, y considerar p. ej. plusvalías latentes, expectativas de negocio, etc.

4. Debe tratarse de acciones o participaciones. Aunque una interpretación muy restrictiva podría llevar a sostener que la exención no es aplicable a otros títulos, lo cierto es que sí se ha admitido su aplicación respecto de la entrega de opciones de compra sobre acciones.

5. Se establece un límite de 12.000 euros anuales por trabajador. La parte que exceda de este límite se considerará renta gravable y sometida a retención.

Además, en la entrega debe realizarse cumpliendo los siguientes requisitos (art. 43.2 RIRPF):

1. La oferta debe realizarse dentro de la política retributiva general de la empresa, o en su caso, del grupo de sociedades. La redacción anterior del precepto exigía que no fuera discriminatoria para los trabajadores, y ha sido sustituido por este concepto que parece requerir un ánimo de generalidad en la entrega. Parece lógico, sin embargo, que dicha entrega pueda modularse en función de criterios objetivos, como antigüedad, categoría profesional, etc., si ésta es la política retributiva usual de la empresa.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de acciones o participaciones. Carácter general. Este requisito no se cumple cuando se trata de un plan de retribución limitado a un colectivo determinado de trabajadores, como los directivos de la Entidad. [TSJ País Vasco, en sentencia núm. 141/2009 de 24 febrero (JT 2009, 968)].

2. La participación, directa o indirecta, de cada uno de los trabajadores, conjuntamente con cónyuges y familiares hasta el segundo grado, en la empresa o en otra del grupo, no debe ser superior al 5%.

La participación debe medirse respecto de cada sociedad considerada individualmente. Esto es, la participación debe ser superior al 5% de al menos una de las sociedades del grupo.

El reglamento no deja claro qué ocurre cuando, con la entrega, se supera este 5%, si la totalidad de la entrega queda gravada, o únicamente el exceso. Cabría interpretar el precepto en el segundo sentido apuntado.

3. Los títulos deben conservarse en el patrimonio del trabajador durante 3 años. El fundamento del requisito es el de la propia retribución en especie: la fidelización y la identificación de los trabajadores con la empresa. En caso de no mantenerse este tiempo, la renta resultante estará sujeta, lo que obligará al trabajador a presentar una declaración complementaria en el periodo que medie desde el momento del incumplimiento hasta el final del período voluntario correspondiente al período impositivo del incumplimiento.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de acciones o participaciones. Incumplimiento del mantenimiento. Consecuencias para el empleador. El incumplimiento no tendrá ninguna repercusión en el empleador, con lo que éste, cumpliéndose el resto de requisitos, no debe practicar ingreso a cuenta. [DGT 26 enero 1998 (JUR 2001, 192375)].

IRPF. Rentas en especie. Entrega de acciones o participaciones. Mantenimiento durante 3 años. Opciones sobre acciones. En el caso de las entregas gratuitas de opciones de compra sobre acciones de la empresa, el plazo de 3 años deberá computarse a partir del momento en que se ejerce la opción de compra, ya que hasta entonces no existen títulos respecto de los cuales pueda computarse ningún plazo. [DGT 13 marzo 2001 (JUR 2002, 131983)].

En relación con el específico caso de las denominadas stock options, la entrega (gratuita o por precio inferior a mercado) de opciones de compra a los trabajadores sobre acciones de la empresa a un precio prefijado es susceptible de generar un rendimiento del trabajo en especie, que se devenga en el momento en que ejercita el derecho, y se valora por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la acción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de opciones sobre acciones. Se trata de una retribución en especie del ejercicio en que se ejercita la opción y no en el ejercicio en que se concede la misma, aún cuando la relación laboral se hubiera ya extinguido. [SAN de 25 junio 2009 (JT 2009, 851)].

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que estas opciones pueden ser transmisibles o intransmisibles (en cuyo cayo sólo puede ejercerlas el trabajador), así como resultar condicionadas en su ejercicio a un momento determinado, o a circunstancias determinadas. Lo que puede afectar al régimen fiscal de este tipo de rentas. [Sentencias de la Audiencia Nacional de 4 diciembre 2007 (JT 2008, 605) y 24 enero 2008 (JT 2008, 615), DGT núm. 284/2002 (JUR 2002, 120780) y Resolución DGT núm. 1560/2005, de 22 julio (JUR 2005, 206411)].

También es retribución en especie la venta de opciones con pacto de recompra.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de opciones con pacto de recompra. Son retribución en especie si dicha opción de compra es concedida como consecuencia del trabajo desarrollado como presidente del consejo de administración de una entidad. [SAN de 2 octubre 2008 (JT 2008, 1427)].

En primer lugar, dicha entrega generará, normalmente, un rendimiento en especie, si el precio prefijado de compra de la acción es inferior al de mercado. El problema, especialmente cuando el momento de su ejercicio se pospone al de la concesión, es determinar si existe dicha diferencia respecto del valor de mercado, ya que éste puede variar. Por ello, en los supuestos en que la opción no es realizable y por tanto, el derecho no tiene un valor autónomo, la existencia (y valoración) de la retribución en especie no puede establecerse en el momento de su concesión, y debe determinarse en el momento de su ejercicio, que es cuando puede generarse un beneficio para el trabajador.

Por otra parte, en la medida en que la entrega de acciones se asimila a la entrega de opciones sobre acciones de la empresa (considerándolo una forma indirecta de entrega de acciones) si se cumplen los requisitos del art. 42.3.f) LIRPF y art. 43 del RIRPF, en los términos descritos, la eventual retribución en especie debe considerarse exenta, al menos hasta los límites ya expuestos.

En los casos en que la renta no pueda considerarse exenta, si la retribución no se practica de forma recurrente, la renta puede ser considerada irregular, en el caso de que cumpla los requisitos del art. 11.3 del RIRPF.

IRPF. Rentas en especie. Entrega de opciones sobre acciones. Irregularidad. La reducción por irregularidad es procedente, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra se produzca, al menos, en años alternos. [DGT Resolución núm. 1095/2008 de 3 junio. Consulta vinculante (JT 2008, 932)].

Para esos supuestos, el tercer párrafo del art. 18.2 LIRPF establece un límite para el importe de la retribución a la que puede aplicarse la reducción del 40% prevista para dicho tipo de rendimientos. Este límite, que ha desaparecido con la reforma en vigor desde el 1 de enero de 2015, se calcula multiplicando el salario medio anual del conjunto de declarantes por el IRPF con el número de años de generación. Si se tratara de obtención notoriamente irregular, por 5 años.

El salario medio anual está determinado en el art. 11.4 del RIRPF en 22.100 euros.

El límite antes indicado se duplica si los rendimientos se obtienen con los siguientes requisitos:

1. Las acciones o participaciones se mantienen al menos 3 años desde el ejercicio de la compra;

2. La oferta de opciones debe realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

En la entrega de opciones de compra transmisibles la retribución en especie se produce por la propia concesión del derecho. Este se valoraría de forma autónoma, por la diferencia entre el valor de mercado de la opción y lo abonado por su obtención (si es gratuita, cero). La determinación del valor de mercado de la opción dependerá del caso concreto, en particular, si cotizan en un mercado secundario o no, en cuyo caso podría determinarse pericialmente.

En la entrega de opciones no transmisibles y la retribución en especie se produce por su ejercicio, el beneficio obtenido por el trabajador estribaría en la diferencia entre el valor de mercado de las acciones en la fecha de compra y la suma de a) el precio pagado por la acción (prefijado o precio de ejercicio) y b) el eventual importe abonado por la opción (si la entrega fue gratuita, cero).

1/1750