Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 137

381

Der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG aE über die beschränkte Steuerpflicht hinaus all jene Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte). In der praktischen Konsequenz füllt § 2 AStG die Lücken, die § 49 EStG hinterlässt. So unterliegen beispielsweise einfache Darlehenszinsen im Gegensatz zur beschränkten Steuerpflicht auch dann der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, wenn das Kapitalvermögen nicht im Inland dinglich besichert ist[85].

Ein ausführlicher Katalog der von § 2 AStG erfassten Einkünfte ist in Tz. 2.5.0.2 der Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes enthalten. Zur wichtigen Fallgruppe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist aufgrund jüngerer Rechtsprechung und einer Gesetzesänderung durch das JStG 2009 auf Folgendes hinzuweisen: Bei einer Betriebsstätte in Deutschland sind die hieraus generierten Einkünfte bereits im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst (§ 49 Abs. 1 Nr 2 Buchstabe a EStG). Bei einer Betriebsstätte im Ausland handelt es sich um ausländische Einkünfte iSd § 34d Nr 2 Buchstabe a EStG, so dass eine Besteuerung in Deutschland unterbleibt und auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nicht anwendbar ist. Durch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht könnten somit grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden, für die weder im Inland noch im Ausland eine Betriebsstätte besteht und auch kein ständiger Vertreter bestellt ist.[86] Hier ist jedoch die Entscheidung des BFH vom 19.12.2007[87] zu beachten, nach der es – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung[88] – keine betriebsstättenlosen gewerblichen Einkünfte (sog. „floating income“)[89] geben könne. Der BFH begründet seine Auffassung mit der Zentralfunktion der Betriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr 1 AO, welche im Ergebnis keinen Raum für betriebsstättenlose gewerbliche Einkünfte lasse[90]. Zudem könne das „floating income“ für § 2 AStG nicht hinreichend genau quantifiziert werden.[91] Zudem könnten gewerbliche Einkünfte nur zu den (erweitert) beschränkt steuerpflichtigen Einkünften gehören, wenn der Steuerpflichtige über eine inländische Betriebsstätte verfügen könne. Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidung des BFH bereits reagiert und mit dem JStG 2009 in § 2 Abs. 1 AStG einen neuen Satz 2 eingefügt, nach dem für Einkünfte einer natürlichen Person, die weder durch deren ausländische Betriebsstätte noch durch deren in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, für die Anwendung von § 2 AStG das Bestehen einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Person anzunehmen sei, der solche Einkünfte zuzuordnen sind.[92] Somit können künftig von § 2 AStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden, für die weder im Inland noch im Ausland eine Betriebsstätte besteht und dort auch kein ständiger Vertreter bestellt ist, so bedenklich und unsystematisch diese gesetzgeberische Entscheidung auch sein mag.

382

Über das genaue Verständnis der gesetzlichen Formulierung „über die beschränkte Steuerpflicht hinaus“ besteht keine Einigkeit. Die wohl hM in der Literatur[93] sowie die Finanzverwaltung[94] gehen davon aus, dass der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erstens jene Einkünfte unterliegen, die inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG sind und zweitens zusätzlich jene Einkünfte unterliegen, die nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind. Nach der Gegenposition (insbesondere vertreten von Wassermeyer[95]) kommt für die inländischen Einkünfte allein die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG zur Anwendung, während die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ausschließlich jene Einkünfte erfasst, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind. Nach dieser Ansicht bilden die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte in der Tat eine „isoliert zu betrachtende Einkünftegruppe“[96]. Der Meinungsstreit wirkt sich selten praktisch aus. Er wird im Grunde nur bei Einkünften relevant, die inländische und zugleich ausländische Einkünfte sind[97] (sog. hybride Einkünfte). Nur wenn man der Ansicht von Wassermeyer folgt, werden diese Einkünfte nicht von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfasst. Aus dem Gesetzeswortlaut bzw aus dem Zweck des § 2 AStG lassen sich wohl beide Auffassungen ableiten. In seiner Entscheidung vom 19.12.2007 hat sich der BFH jedoch mit dem Umfang der erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte beschäftigt und ist der Auffassung Wassermeyers entgegengetreten.[98]

Zwar sei nach § 2 Abs. 1 AStG eine natürliche Person „mit allen Einkünften iSd § 2 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG […] beschränkt einkommensteuerpflichtig (ist) […], die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte iSd § 34d Abs. 1 EStG sind“. Sie sei dies aber „über die beschränkte Steuerpflicht iSd EStG hinaus“. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht grenze somit zum einen von der gewöhnlichen beschränkten Steuerpflicht ab. Zugleich beziehe sie die gewöhnliche beschränkte Steuerpflicht in ihren Regelungsbereich mit ein, weite jene beschränkte Steuerpflicht aus und bestimme sich hiernach mit „allen“ aus der Sicht Deutschlands inländischen und damit nicht-ausländischen Einkünften, um die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes umfassend abzubilden.[99]

383

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht des § 2 AStG erfährt auf der Rechtsfolgenseite Einschränkungen in zeitlicher und sachlicher Hinsicht. In zeitlicher Hinsicht ist zu beachten, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht maximal bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Kalenderjahres währt, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht endete. Der Zehn-Jahres-Zeitraum beginnt erstmals und bei jedem erneuten Wegzug zu laufen, sobald die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen. In sachlicher Hinsicht ist zweierlei zu beachten: Zum einen die Freigrenze[100] in Höhe von 16 500,– Euro in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG, zum anderen die Regelung des § 2 Abs. 6 AStG. Sie soll verhindern, dass der erweitert beschränkt Steuerpflichtige gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtigen schlechter gestellt wird. Die steuerliche Belastung des unbeschränkt Steuerpflichtigen bildet daher – bei einem entsprechenden Nachweis durch den Steuerpflichtigen – die Obergrenze der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Zusätzlich bildet die steuerliche Belastung des beschränkt Steuerpflichtigen die Untergrenze der erweiterten beschränkten Steuerpflicht[101]. Praktische Bedeutung erlangt die Begrenzung nach § 2 Abs. 6 AStG vor allem, wenn der ehemals unbeschränkt Steuerpflichtige noch negative ausländische Einkünfte erzielt, die trotz der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG in Deutschland berücksichtigt werden könnten. Nach der Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 betrifft dies aber überwiegend Drittstaatenfälle.

384

Was das Verhältnis der Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht und der beschränkten Steuerpflicht anbelangt, ist folgende Erkenntnis wichtig: Liegen die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht vor, ist stets zusätzlich zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen, weil dies den Besteuerungsumfang erweitern kann, sofern nicht ausschließlich inländische und ausländische Einkünfte vorliegen. Ist auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegeben, geht diese aufgrund ihres lex-specialis-Charakters an sich der beschränkten Steuerpflicht vor[102]. Dabei ist es jedoch in der praktischen Konsequenz letztlich unerheblich, ob die inländischen Einkünfte aufgrund des § 1 Abs. 4 EStG oder aufgrund des § 2 AStG besteuert werden. Auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vollzieht sich die Besteuerung im Einzelnen weitgehend[103] nach den Regeln der beschränkten Steuerpflicht[104]. Im Übrigen gewinnt hinsichtlich anderer Einkünfte hier der oben unter Rn 382 berichtete Theorienstreit an Bedeutung. Umgekehrt ist bei offenkundig fehlenden Voraussetzungen für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht stets § 1 Abs. 4 EStG zu prüfen.

385

§ 2 Abs. 5 Satz 1 AStG ordnet für die erweiterten Inlandseinkünfte, die wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln sind[105], die Anwendung des Progressionsvorbehalts[106] an. Der Steuersatz bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht bemisst sich daher nach der Summe der ausländischen, der inländischen und aller sonstigen Einkünfte des Steuerpflichtigen. Besonderheiten für die Besteuerung regeln bzw regelten ferner die Sätze 2 und 3 des § 2 Abs. 5 AStG. Satz 2 beseitigt die anderenfalls bei der beschränkten Steuerpflicht bestehende Abgeltungswirkung des Steuerabzugs[107], und Satz 3 aF schließlich verwies auf § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG und stellte damit sicher, dass die erweiterten Inlandseinkünfte einer Mindeststeuer von 25% unterliegen[108]. Mit dem JStG 2009 wurde § 2 Abs. 5 S. 3 AStG aufgehoben.[109] Der Gesetzgeber sah sich durch die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Gerritse[110] veranlasst, die in § 50 Abs. 3 S. 2 EStG enthaltene Regelung eines Mindeststeuersatzes für beschränkt Steuerpflichtige, auf den § 2 Abs. 5 S. 3 AStG aF verwies, aus dem Verkehr zu ziehen.[111] Die Änderung ist zu Recht und viel zu spät erfolgt. Immerhin würde Deutschland nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG einen beschränkt Steuerpflichtigen auch dann mit einem Steuersatz iHv 25% besteuern, wenn dessen Einkommen aufgrund des Progressionsvorbehalts einem deutlich niedrigeren Steuersatz unterliegt. So könnte sich nach Auffassung des Gesetzgebers bei weiterer Anwendung dieser Regelung durch den mittlerweile deutlich unter 25% liegenden Eingangssteuersatz bei einer zunehmenden Zahl von Steuerpflichtigen eine den Grundfreiheiten des AEU-Vertrags zuwiderlaufende Besteuerung ergeben.[112] Anstelle des Mindeststeuersatzes wird künftig bei beschränkt Steuerpflichtigen der Grundtarif angewandt, wobei der Grundfreibetrag ausschließlich bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern anzuwenden ist.[113]

Noch einige ausführlichere Worte zum Steuerverfahren: Bei beschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 1 Abs. 4 EStG ist die Einkommensteuer für bestimmte Einkünfte, die einem Steuerabzug an der Einkunftsquelle unterliegen, mit der Abzugsteuer abgegolten; eine Veranlagung unterbleibt. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht entfällt die Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer und Abzugsteuer nach § 50a EStG (§ 2 Abs. 5 S. 2 AStG). Somit sind die der Vorschrift zugrunde liegenden Einkünfte in die Veranlagung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen einzubeziehen. Nach § 2 Abs. 5 S. 2 EStG entfällt die Abgeltungswirkung lediglich bei der Kapitalertragsteuer und der Abzugsteuer nach § 50a EStG. Eine Sonderbehandlung erfahren somit die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, für die die Abgeltungswirkung mit der einbehaltenen Lohnsteuer nach § 50 Abs. 2 EStG erhalten bleibt. Dementsprechend bleibt die einbehaltene Lohnsteuer außer Ansatz (und wird nur beim Progressionsvorbehalt berücksichtigt); es sind daher nur die Kapitalertragsteuer und die einbehaltene Abzugsteuer nach § 50a EStG anrechenbar.[114] Zudem ist eine ausländische Quellensteuer gemäß § 50 Abs. 3 EStG anzurechnen[115].

Fraglich ist, ob die Abgeltungswirkung für Kapitalerträge unter dem Regime der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ebenso gemäß § 2 Abs. 5 S. 2 AStG entfällt oder die Abgeltungsteuer von erweitert beschränkt Steuerpflichtigen ceteris paribus in Anspruch genommen werden kann. Da § 32d EStG in Abs. 5 S. 2 AStG nicht ausgenommen wird, wird aufgrund dieser Gesetzeslücke die Abgeltungswirkung in der Literatur bejaht.[116] Es obliegt dem Gesetzgeber, eine Klarstellung vorzunehmen.

Was das Verhältnis von § 2 AStG zu DBA anbelangt, so gilt im Grundsatz: Die DBA sind auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht anzuwenden. Sie genießen Vorrang vor § 2 AStG. Dieser enthält keinen „treaty override“. Mit dem Wegzug in ein Land, mit dem ein DBA besteht, wird der Steuerpflichtige idR nach dessen nationalem Recht und nach den Wohnsitzklauseln (Art. 4 OECD-MA) der DBA dort ansässig. Der Wohnsitzstaat kann damit abkommensrechtlich grundsätzlich das Welteinkommen des Steuerpflichtigen besteuern. Ihm wird jedoch vollumfänglich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auferlegt (Freistellung oder Anrechnung). Nach dem Wegzug kann Deutschland nur in den Grenzen als Quellenstaat eine Besteuerung beim Steuerpflichtigen vornehmen. Dies schließt die sachliche Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht durch § 2 AStG in der Praxis meistens aus, da die iRd erweiterten beschränkten Steuerpflicht zusätzlich erfassten Einkünfte in den DBA regelmäßig nur im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen besteuert werden dürfen, so dass Deutschland als Quellenstaat abkommensrechtlich keine Besteuerung mehr zugestanden bekommt.

Zum Sonderproblem der sog. überdachenden Besteuerung am Beispiel der Schweiz siehe Fn 75 in § 5. Besondere Regelungen zum Verhältnis von § 2 AStG und Abkommensbestimmungen sind auch in anderen DBA enthalten. Eine sog. Öffnungsklausel findet sich zB im Protokoll zum DBA Deutschland-Italien 1989. Nach Nr 17 des Protokolls zu Art. 24 und Art. 6 bis 22 können bei deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht iSd § 2 AStG unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom Abkommen nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden.

386

Fortsetzung Lösung Fall 22 (Rn 345):

Da die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 AStG vorliegen, ist M bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, erweitert beschränkt steuerpflichtig. Der Zehn-Jahres-Zeitraum endet damit am 31.12.2024. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HS 2 AStG auf alle Einkünfte, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären. Insofern scheiden die Einnahmen aus der Vermietung des Hauses in Dubai aus der erweiterten beschränkten Steuerpflicht aus. Die Sparzinsen hingegen, die aufgrund der fehlenden dinglichen Besicherung nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, werden vorliegend von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfasst, weil es sich dabei nicht um ausländische Einkünfte handelt. Hinsichtlich des Besteuerungsverfahrens ist in Bezug auf die freie journalistische Tätigkeit die Sonderregel des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG zu beachten. Der nach § 50a EStG vorgenommene Steuerabzug hat danach ausnahmsweise keine Abgeltungswirkung, sondern die im Wege des Steuerabzugs erhobene Steuer wird im Rahmen des durchzuführenden Veranlagungsverfahrens auf die zu zahlende Steuer angerechnet. Ferner ist der Progressionsvorbehalt des § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG zu beachten. § 2 Abs. 6 AStG hingegen ist nicht einschlägig, weil bei einer unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht noch zusätzlich die ausländischen Einkünfte als vollständig steuerpflichtig erfasst werden würden.