Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 146

416

Die vorstehend erläuterten besonderen Besteuerungsregeln für beschränkt Steuerpflichtige gelten wegen § 8 Abs. 1 KStG auch für Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr 1 KStG, soweit sie ihrem Wesen nach auf Körperschaftsteuersubjekte anwendbar sind. Dies gilt auch und gerade hinsichtlich der isolierenden Betrachtungsweise, die bei Kapitalgesellschaften einen Hauptanwendungsbereich hat.

Der oben unter der Rn 393 dargestellte Beispielsfall ist in gleicher Weise zu lösen, wenn statt des Einzelgewerbetreibenden X die ausländische X-Limited das inländische Grundstück vermietet. Nach § 49 Abs. 2 EStG wird auch in diesem Fall die Gewerblichkeit des ausländischen Steuersubjekts (wegen § 21 Abs. 3 EStG erzielt die X-Limited Einkünfte im Sinne des § 15 EStG) außer Betracht gelassen[168].

417

Insofern wird auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen. Zentrale Vorschriften für beschränkt Einkommensteuerpflichtige sind jedoch auf Körperschaftsteuersubjekte nicht anwendbar, weil die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse bei Körperschaften naturgemäß ausgeschlossen ist[169]. Dies gilt vor allem hinsichtlich der §§ 50 Abs. 1 Satz 3–5, Abs. 2 Satz 1 und 5, 50a Abs. 1 Nr 4 EStG[170]. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften werden daher weitgehend wie unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften besteuert (insbesondere gilt auch bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften der proportionale Steuersatz von 15%, vgl § 23 Abs. 1 KStG, § 50a Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 4 Nr 2 EStG).

418

Zwei Ausnahmen sind zu beachten: Zum einen findet eine Veranlagung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften nicht statt, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielen, die einem Steuerabzug unterliegen. Nach § 32 Abs. 1 Nr 2 KStG ist in diesem Fall die Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug abgegolten. Die durch den Steuerabzug entstehende Steuerbelastung wird damit definitiv. Voraussetzung für § 32 Abs. 1 Nr 2 KStG ist allerdings, dass die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb[171] (gemeint ist eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO) anfallen[172]. Die Körperschaftsteuer ist jedoch dann nicht abgegolten, (1) wenn bei dem Steuerpflichtigen während eines Kalenderjahrs sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht als auch eine beschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 2 Nr 1 EStG bestanden hat (in diesen Fällen sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht einzubeziehen), (2) für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr 1, 2 oder Nr 4 EStG unterliegen, wenn der Gläubiger der Vergütungen eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer beantragt, (3) soweit der Steuerpflichtige wegen der Steuerabzugsbeträge in Anspruch genommen werden kann (vgl § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG)[173] und (4) soweit § 38 Abs. 2 KStG anzuwenden ist.

419

§ 32 Abs. 1 Nr 2 KStG nimmt in der Hauptsache auf die Kapitalertragsteuer Bezug. Kehrt eine inländische Kapitalgesellschaft an ihre ausländische Mutterkapitalgesellschaft Dividenden aus, ist nach §§ 43 Abs. 1 Nr 1, 43a Abs. 1 Nr 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG auf die Bruttodividende von der inländischen Gesellschaft ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass § 8b Abs. 1 KStG auch für beschränkt Steuerpflichtige gilt (vgl § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG)[174] sowie zunächst ungeachtet der Tatsache, dass ggf in einem DBA eine Quellensteuerreduzierung zugunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen ist (vgl § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG). Ausnahmen gelten im Anwendungsbereich der Mutter/Tochter-Richtlinie (dazu unten Rn 967 ff).

420

Die zweite Ausnahme betrifft den Ausschluss der sachlichen, subjektiven und partiellen Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 KStG[175]. Nach § 5 Abs. 2 Nr 2 KStG gelten diese Steuerbefreiungen sowie etwaige Steuerbefreiungen anderer Gesetze nicht für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr 1 KStG, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr 9 KStG, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/des EWR gegründete Gesellschaften im Sinne des Art. 54 AEUV oder des Art. 34 EWR-Vertrag sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht.

421

Der Ausschluss der beschränkt Steuerpflichtigen von den Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 KStG ist von Teilen der Literatur von jeher als gemeinschaftsrechtswidrig kritisiert worden[176]. Nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Stauffer[177] stand fest, dass jedenfalls ein undifferenzierter und pauschaler Ausschluss der beschränkt Steuerpflichtigen von den genannten Vergünstigungen gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt.[178] Der Gesetzgeber hat die Europarechtswidrigkeit durch das JStG 2009 nunmehr immerhin für Körperschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr 9 KStG (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften) behoben, jedoch ist ernsthaft fraglich, warum dies erst fast drei Jahre nach der EuGH-Entscheidung und dann auch nur für den entschiedenen Einzelfall erfolgte. Die Ungleichbehandlung gilt in gleicher Weise für andere Körperschaften, die als Wirtschaftsteilnehmer am gemeinsamen Markt agieren.

§ 3 Die beschränkte Steuerpflicht im Ertragsteuerrecht › B. Sachliche Steuerpflicht › III. Unilaterale Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der beschränkten Steuerpflicht