Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 144

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Die Höhe des Steuerabzugs richtet sich nach dem jeweiligen Steuerabzugstatbestand und variiert nach Einkunftsarten. Für die Aufsichtsratsvergütungen des § 50a Abs. 1 Nr 4 EStG ist nach § 50a Abs. 2 Satz 1 HS 2 EStG eine Quellensteuer von 30 v. H. vorgesehen, während bei § 50a Abs. 1 Nr 1–3 EStG eine Steuer von 15 v. H. erhoben wird (§ 50a Abs. 2 Satz 1 HS 1 EStG). Bei dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr 1 EStG wird ferner gänzlich auf den Steuerabzug verzichtet, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 Euro nicht übersteigen, § 50a Abs. 2 Satz 3 EStG[147]. Zur Besonderheit von § 50a Abs. 3 Satz 4 EStG sogleich.

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Ergänzend sieht § 50a Abs. 7 Satz 1 EStG die Möglichkeit vor, dass das Finanzamt des Vergütungsgläubigers anordnen kann, dass der Schuldner der Vergütung für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) die Einkommensteuer von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften, soweit diese nicht bereits dem Steuerabzug unterliegen, im Wege des Steuerabzugs einzubehalten und abzuführen hat, wenn dies zur Sicherung des Steueranspruchs zweckmäßig ist[148]. In diesem Fall beträgt die Quellensteuer regelmäßig 25 v. H., bei Steuersubjekten iSd KStG jedoch 15%, vgl § 50a Abs. 7 Satz 2 EStG. Die abgezogene Steuer wird ausnahmsweise auf die festzusetzende Steuer angerechnet, vgl § 50a Abs. 7 Satz 4 EStG.

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Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen als abgegolten. Die im Abzugswege erhobene Steuer wird für den Steuerpflichtigen im Grundsatz zu einer definitiven Belastung, die nicht mehr im Wege der nachgelagerten Veranlagung korrigiert werden kann. Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs hat insbesondere im Grundsatz zur Folge, dass mit den Einnahmen im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht abgezogen werden könnendem sollte gerade durch die Absenkung des regulären Quellensteuersatzes von 20 auf 15% Rechnung getragen werden). Der Quellensteuerabzug setzt also bei den Einnahmen (nicht: Einkünften[149]) an, es handelt sich um eine sog. Bruttobesteuerung[150].

Eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten war im Rahmen des § 50a EStG lange Zeit ausgeschlossen. Hier hat das JStG 2009 in Umsetzung jüngerer EuGH-Rechtsprechung erhebliche systematische Änderungen herbeigeführt. Hier setzt die Regelung des neuen Abs. 3 des § 50a EStG das EuGH-Urteil vom 3.10.2006 in der Rs. C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, um. In diesem Urteil hat der EuGH festgestellt, dass es mit dem AEU-Vertrag nicht vereinbar ist, wenn im Steuerabzugsverfahren für beschränkt Steuerpflichtige die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des beschränkt Steuerpflichtigen, die er dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, nicht geltend gemacht werden können. Die gesetzliche Änderung sieht deshalb vor, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr 1, 2 und 4 EStG von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden können, § 50a Abs. 3 Satz 1 EStG.

Da Aufwendungen in pauschalierter Form auch bei der bisherigen Regelung des Steuerabzugs und der Regelung des neuen § 50a Abs. 2 EStG durch den Ansatz eines niedrigen Steuersatzes (15% nach § 50a Abs. 2 EStG) Berücksichtigung gefunden haben, führt der Abzug tatsächlicher Ausgaben zu einer Erhöhung des Steuersatzes. Dadurch soll eine angemessene Besteuerung gewährleistet werden, die in Bezug auf den Steuersatz der Besteuerung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nahe kommt, ohne jedoch schon für die Vornahme des Steuerabzugs eine Veranlagung voraussetzen oder spätere Einkünfte berücksichtigen zu müssen. Das gilt jedoch nur, wenn der beschränkt Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der EU/des EWR ist und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 50a Abs. 3 Satz 2 EStG). Da für den Vergütungsschuldner bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Vergütung feststehen muss, welcher Steuersatz anzuwenden ist, kommt für die Nettobesteuerung nur ein bestimmter, einheitlicher Steuersatz in Betracht. Er soll bei natürlichen Personen 30% betragen, da dieser Steuersatz der Mitte des Spektrums der Steuersätze bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (15% bis 45%) entspricht, wenn bei beschränkt Steuerpflichtigen der Grundfreibetrag außer Betracht gelassen wird. Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften hingegen beträgt der Steuersatz auch von den Nettoeinnahmen 15%, weil aufgrund des 15% betragenden linearen Steuertarifs des § 23 Abs. 1 KStG ein höherer Nettosteuersatz aus europarechtlichen Gründen nicht in Betracht kommt (vgl § 50a Abs. 3 Satz 4 EStG).

Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist ferner, wenn eine Vergütung vom beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger an einen weiteren beschränkt Steuerpflichtigen weitergereicht wird, weil zB ein Veranstalter die Vergütung an eine beschränkt steuerpflichtige Konzertagentur zahlt, die ihrerseits den Künstler vergütet, grundsätzlich auf jeder Stufe vorzunehmen. Dies ist erforderlich, weil die Einkommen- und Körperschaftsteuer subjektbezogen erhoben werden. Wird der Steuerabzug entsprechend der Regelung in § 50a Abs. 3 EStG von den Nettoeinnahmen vorgenommen, ist die Vornahme des Steuerabzugs auf jeder Stufe gerechtfertigt, weil die weitergereichten Vergütungen regelmäßig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Erfolgt die Weiterleitung der Vergütung zu einem späteren Zeitpunkt, kann eine Steueranmeldung nachträglich korrigiert werden, um diesen Aufwand zu berücksichtigen. Wird der Steuerabzug jedoch auf Grund der Regelung des § 50a Abs. 2 EStG nach den Bruttoeinnahmen vorgenommen, kann es zu einer unangemessenen Erhöhung der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs kommen, wenn die Weiterleitung der Vergütung wiederum dem Steuerabzug unterliegt. Dies wird durch die Regelung des neuen § 50a Abs. 4 EStG vermieden, die es dem Vergütungsschuldner erlaubt, vom Steuerabzug abzusehen, wenn eine Vergütung bereits einmal dem Bruttosteuerabzug unterlegen hat. Wird die Steuer in einem solchen Fall im Nachhinein ganz oder teilweise erstattet oder beantragt der Vergütungsgläubiger eine Veranlagung, bei der die weitergeleitete Vergütung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden kann, lebt die Verpflichtung zur Abführung des Steuerabzugsbetrages wieder auf, um die Einmalbesteuerung der Einnahmen sicherzustellen.

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Bei einigen Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger sieht das Gesetz Ausnahmen von dem Grundsatz vor, dass dem Quellensteuerabzug eine Abgeltungswirkung zukommt, vgl § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG. In diesen Fällen wird das gewöhnliche Veranlagungsverfahren durchgeführt, bei dem die Einkünfte (nicht: Einnahmen) zur Besteuerung herangezogen werden.

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Die Quellensteuer entsteht in den Fällen des § 50a Abs. 1 EStG in dem Moment, in dem die Vergütung dem Vergütungsgläubiger (das ist der Steuerpflichtige) zufließt, § 50a Abs. 5 Satz 1 EStG. In diesem Zeitpunkt[151] hat der Vergütungsschuldner (das ist im Fall des § 50a Abs. 1 Nr 4 EStG die Gesellschaft, bei der der Steuerpflichtige Aufsichts- oder Verwaltungsrat ist und im Fall des § 50a Abs. 1 Nr 1–3 EStG der jeweilige Vertragspartner des Steuerpflichtigen) den Steuerabzug vorzunehmen, § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG. Steuerschuldner ist aber stets der Steuerpflichtige. Lediglich die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Quellensteuer wird auf den Vergütungsschuldner überwälzt[152]. Diese Verpflichtung wird nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG ergänzt durch die Haftung des Vergütungsschuldners für die Einbehaltung und Abführung der Quellensteuer, während daneben auch der Vergütungsgläubiger (Steuerschuldner) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG)[153], wenn der Vergütungsschuldner den Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen hat. Bisher war es dagegen Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Steuerschuldners, dass der beschränkt steuerpflichtige Gläubiger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Steuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitgeteilt hat. Nunmehr kann das Finanzamt den Vergütungsschuldner und den beschränkt steuerpflichtigen Steuerschuldner künftig in gleicher Weise für die Steuer in Anspruch nehmen, wenn der Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen worden ist.

Die genannten Änderungen werden flankiert durch Änderungen auch in § 50 EStG. Die bisher in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG aF enthaltene Regelung eines Mindeststeuersatzes[154] von 25% für beschränkt Steuerpflichtige widersprach nach dem Urteil des EuGH vom 12. Juni 2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), in den Fällen dem AEU-Vertrag, in denen ein beschränkt Steuerpflichtiger auch dann mit dem Steuersatz von 25% besteuert wird, wenn sich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf sein Einkommen zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrages tatsächlich ein niedrigerer Steuersatz ergeben würde. Auf Grund des mittlerweile deutlich unter 25% liegenden Eingangssteuersatzes könnte sich infolgedessen bei einer zunehmenden Zahl von Steuerpflichtigen bei Anwendung dieser Regelung eine den Grundfreiheiten des EG-Vertrags zuwiderlaufende Besteuerung ergeben, wenn nicht auf Grund des BMF-Schreibens vom 10. September 2004 (BStBl. I S. 860) in diesen Fällen die vom EuGH in der Entscheidung vom 12. Juni 2003 vorgesehene Vergleichsrechnung erfolgen würde. Der bisherige Mindeststeuersatz von 25% wurde daher durch eine Regelung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG nF ersetzt, nach der sich die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen durchgängig nach dem Tarif für unbeschränkt Steuerpflichtige bemisst. Hierbei bleibt jedoch der Grundfreibetrag im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung ausnahmslos unberücksichtigt. Dies gilt nunmehr auch für beschränkt Steuerpflichtige mit höheren Einkommen, bei denen bislang auf Grund der regelungstechnischen Einarbeitung des Grundfreibetrags in den allgemeinen Tarif, ungeachtet der Zielrichtung der Regelung zum Mindeststeuersatz, der Grundfreibetrag im Ergebnis Berücksichtigung gefunden hat. Die Neuregelung gilt nicht nur für beschränkt Steuerpflichtige aus EU- oder EWR-Staaten, sondern für alle beschränkt Steuerpflichtigen.

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Besonderes Augenmerk im Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen verdient § 50d EStG. Die Vorschrift ist sehr systematisch aufgebaut. Sie bestimmt in ihrem Abs. 1 Satz 1, dass der Quellensteuerabzug gemäß den vorstehend genannten Bestimmungen auch für den Fall des Bestehens eines DBA bzw für den Fall des Verbots eines Quellensteuerabzugs aufgrund europarechtlich vorgegebener Vorschriften (§§ 43b, 50g EStG)[155] durchzuführen ist[156]. Eine Verletzung des DBA und damit des Völkerrechts wird jedoch durch § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG verhindert, wonach der Anspruch des beschränkt Steuerpflichtigen auf völlige oder teilweise Erstattung der zu seinen Lasten abgeführten Steuer unberührt bleibt[157].

Um seinem solchermaßen begründeten Anspruch zur Geltung zu verhelfen, muss der Steuerpflichtige (Vergütungsgläubiger) nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einen Erstattungsantrag beim Bundeszentralamt für Steuern stellen, § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG[158]. Der Erstattungsantrag unterliegt den formalen Voraussetzungen des § 50d Abs. 4 EStG (Nachweis der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen im Ausland). Die Erstattung erfolgt rechtstechnisch auf Grundlage eines sog. Freistellungsbescheids (§ 50d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG). Zu weiteren substantiellen Voraussetzungen der Erstattung nach § 50d Abs. 3 EStG vgl unten Rn 799 f. Es ist zu beachten, dass das Erstattungsverfahren ein von dem Steuerabzugsverfahren verwaltungstechnisch getrenntes Verfahren ist: Das Erstattungsverfahren richtet sich allein an die Person des Vergütungsgläubigers[159]. Darüber hinaus kann der Vergütungsschuldner im Fall der §§ 43b, 50a Abs. 4, 50g EStG bzw für den Fall des Bestehens eines DBA nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG beim Bundeszentralamt für Steuern den Antrag stellen, den Quellensteuerabzug a priori nicht vornehmen zu müssen (sog. Freistellungsverfahren). Wird dem Antrag entsprochen, wird eine sog. Freistellungsbescheinigung erteilt. Sie kann dem Vergütungsschuldner einmalig (sog. Einmalfreistellung) oder dauerhaft (sog. Dauerfreistellung) und damit höchstens für drei Jahre erteilt werden[160].

Das Erstattungsverfahren hat eine enorm praktische Relevanz vor allem im Hinblick auf die Erstattung von deutscher Kapitalertragsteuer auf Dividenden. Bis zum Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rs. C-284/09[161] war insbesondere unklar, welche Behörde zuständig ist und welche Frist maßgebend war.[162] Nunmehr ist der Erstattungsanspruch in § 32 Abs. 5 KStG nF geregelt mit der Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern (§ 5 Nr 39 FVG).[163]

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Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach dem EStG oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a EStG auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden, vgl § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG. Damit wird erstmals positivrechtlich geregelt, dass sich die Erstattungsberechtigung auf Grund von DBA infolge des Steuerabzugs von Kapitalerträgen bei subjektiven Qualifikationskonflikten am Recht des jeweils anderen Vertragsstaates orientiert. Die Regelung ist damit immerhin in Teilbereichen denjenigen Problemfeldern gewidmet, die von Seiten der Finanzverwaltung bislang in Tz. 2.1.2 des BMF-Schreibens vom 16.4.2010 geregelt waren.

Lösung Fall 25 (Rn 400):

Da P nicht über einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, kommt für ihn nur eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG in Betracht. Voraussetzung dafür ist das Vorliegen von inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Da P in freier Mitarbeit journalistisch tätig wird und er insbesondere kein Arbeitnehmer der X-Zeitung ist, liegt die Annahme von Einkünften aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG nahe. Diese führen aber nur zu inländischen Einkünften, wenn weitere Voraussetzungen erfüllt sind, die den besonderen Inlandsbezug dokumentieren. Hier greift § 49 Abs. 1 Nr 3 EStG ein. P wird zwar annahmegemäß im Ausland tätig werden und dort seine Beiträge verfassen, jedoch verwertet er aufgrund des Vertrags mit X-Zeitung seine Arbeit im Inland. Stellt man zusätzlich darauf ab, dass P auch seine Urheberrechte zur umfassenden Nutzung überlässt, ist zugleich § 49 Abs. 1 Nr 6 EStG gegeben. Eine beschränkte Steuerpflicht von P liegt damit grundsätzlich vor. Was das Besteuerungsverfahren anbelangt, so gilt: Die X-Zeitung hat nach § 50a Abs. 1 Nr 3 EStG einen (abgeltenden) Steuerabzug auf den vollen Betrag der Einnahmen des P einzubehalten, wenn P nicht nach § 50a Abs. 3 EStG vorgeht, und zwar in Höhe von 15% (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Die X-Zeitung haftet nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Nach Abkommensrecht allerdings steht der Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Vergütung des P zu. Dies gilt nach Art. 14 Abs. 1 DBA Schweiz, wenn man auf die selbstständige Arbeit des P abstellt, weil P in Deutschland nicht über eine feste Einrichtung verfügt. Dies gilt aber auch nach Art. 12 Abs. 1 DBA Schweiz, wenn man auf den Charakter der Vergütungen als Lizenzgebühren abstellt. In beiden Fällen erfolgt die Besteuerung allein im Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers. Ungeachtet dessen ist der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr 2 EStG gleichwohl vorzunehmen, vgl § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG. P kann sich die abgezogenen Steuern sodann nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG erstatten lassen. Es besteht aber auch die Möglichkeit, den Steuerabzug von vornherein zu unterlassen, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 2 EStG eingehalten sind (Freistellung vom Steuerabzug).