Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 143

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Fall 25:

Die in der Schweiz ansässige natürliche Person P verpflichtet sich vertraglich, gegen ein monatliches Entgelt in freier Mitarbeit journalistisch für die Redaktion X-Zeitung tätig zu werden. Neben dem Verfassen der Beiträge verpflichtet der Vertrag P auch zur zeitlich, räumlich und inhaltlich unbeschränkten Überlassung der Nutzungs- und Verwertungsrechte an den von ihm verfassten Beiträgen. P schreibt und recherchiert die Beiträge ausschließlich im Ausland. Betriebsprüfer P fragt sich, ob die X-Zeitung ihren steuerlichen Pflichten nachgekommen ist. Was meint er damit? Lösung Rn 411

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Die vorstehend genannten Fallgruppen des Quellensteuerabzugs greifen auch bei beschränkt Steuerpflichtigen Platz. Zusätzlich ordnet die Norm des § 50a Abs. 1 EStG einen Steuerabzug an für

–	Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einkünfte zufließen (§ 49 Abs. 1 Nr 2 bis 4 und 9 EStG), es sei denn, es handelt sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die bereits dem Steuerabzug vom Arbeitslohn nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr 1 EStG unterliegen, vgl § 50a Abs. 1 Nr 1 EStG;
–	Einkünfte aus der inländischen Verwertung von Darbietungen im Sinne der Nummer 1 (§ 49 Abs. 1 Nr 2 bis 4 und 6 EStG), vgl § 50a Abs. 1 Nr 2 EStG;
–	Einkünfte, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, sowie aus der Verschaffung der Gelegenheit, einen Berufssportler im Inland vertraglich zu verpflichten, herrühren (§ 49 Abs. 1 Nr 2, 3, 6 und 9 EStG), vgl § 50a Abs. 1 Nr 3 EStG;
–	Einkünfte, die Mitgliedern des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes beauftragten Personen sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des privaten und öffentlichen Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden (§ 49 Abs. 1 Nr 3 EStG), vgl § 50a Abs. 1 Nr 4 EStG.

Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist durch das JStG 2009 neu strukturiert worden. Die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte werden in einem neuen Absatz 1 zusammengefasst. Die bisherige Trennung der Aufsichtsratsteuer (bisher § 50a Abs. 1 EStG aF) und des Steuerabzugs gemäß § 50a Abs. 4 EStG aF wurde aufgegeben. Außerdem wurde der Steuerabzug stärker als bisher an den Besteuerungsrechten des Quellenstaates nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgerichtet. Dem Steuerabzug unterliegen auch weiterhin Einkünfte aus inländischen künstlerischen, sportlichen, artistischen und ähnlichen Darbietungen und aus der Verwertung solcher inländischer Darbietungen. Dem Steuerabzug unterliegen dagegen nicht mehr die Einkünfte sog. werkschaffender Künstler. Das trägt dem Umstand Rechnung, dass die Zuweisung eines Besteuerungsrechts für bestimmte Einkünfte von Künstlern, Sportlern und anderen Personen an den Quellenstaat nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung regelmäßig nur für die Einkünfte aus der persönlich ausgeübten inländischen Tätigkeit gilt. Auch die Einfügung unterhaltender Darbietungen in § 50a Abs. 1 Nr 1 EStG nähert den Steuerabzug an die Regelung in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung an, da es nach diesen weniger auf den Status des beschränkt Steuerpflichtigen als Künstler, Sportler oder Artist ankommt, sondern vielmehr auf den unterhaltenden Charakter der Darbietung selbst (vgl zugleich die Änderung des § 49 Abs. 1 Nr 2 Buchstabe d und Nr 9 EStG): Nach der Rechtsprechung des BFH nämlich (BFH vom 21. April 1999, BStBl. 2000 II S. 254) führen Einkünfte, die von Künstlern durch unterhaltende Darbietungen erzielt werden, aber selbst keine eigenschöpferische Leistung darstellen, zB die Teilnahme an einer Talkshow, nicht zu Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter künstlerischer Tätigkeit, sondern zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr 3 EStG, die bislang bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht erfasst werden, weil sie in § 49 Abs. 1 Nr 9 EStG nicht ausdrücklich aufgezählt werden. Dem Steuerabzug unterliegen auch künftig Einkünfte aus der Verwertung inländischer Darbietungen, jedoch nicht mehr die Einkünfte aus der inländischen Verwertung ausländischer Darbietungen, für die nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung regelmäßig ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates nicht besteht. Daher konnte in dieser Konstellation auch bislang in aller Regel eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d EStG erlangt werden. Der dafür erforderliche administrative Aufwand entfällt künftig.

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Anders als beim Lohnsteuer- oder Kapitalertragsteuerabzug oder beim Steuerabzug für Bauleistungen wird bei diesen Tatbeständen systematisch nicht an die Einkunftsquelle und damit das Steuerobjekt, sondern an die Person des Steuerpflichtigen (Steuersubjekt) angeknüpft[144].

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Die Systematik des Gesetzes ist so aufgebaut, dass der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG stets eine beschränkte Steuerpflicht im Sinne der §§ 1 Abs. 4, 49 EStG voraussetzt. Dies kommt beispielsweise bereits im Wortlaut des § 50a Abs. 1 HS 1 EStG zum Ausdruck, der sich auf alle folgenden Nummern des Tatbestands bezieht. Dort heißt es: „Die Einkommensteuer wird bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben…“, und wer beschränkt steuerpflichtig ist, bestimmt sich bei natürlichen Personen allein nach den §§ 1 Abs. 4, 49 EStG. Zudem ist an den jeweils letzten Halbsatz der Tatbestände des § 50a Abs. 1 EStG eine Klammeraufzählung angefügt, womit ebenfalls auf die beschränkte Steuerpflicht bzw die inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG verwiesen wird. Im Übrigen entspricht es der ganz hM, dass der Quellensteuerabzug des § 50a EStG stets und ohne Ausnahme eine beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsgläubigers im Sinne der §§ 1 Abs. 4, 49 EStG voraussetzt. § 50a EStG begründet keinen eigenen Besteuerungstatbestand, sondern verhält sich strictissime akzessorisch zu § 49 EStG. Fällt ein bestimmter Sachverhalt nicht unter einen der Tatbestände des § 49 EStG, ist kein Quellensteuerabzug vorzunehmen, selbst wenn der Sachverhalt theoretisch dem Wortlaut nach unter § 50a EStG subsumiert werden könnte[145].

Die Quellensteuerabzugstatbestände des § 50a EStG sind für das allgemeine Ertragsteuerrecht an sich systematisch abschließend, dh für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beispielsweise ist kein Quellensteuerabzug vorgesehen, weil die Steuererhebung hierfür herkömmlich im Veranlagungswege durchgeführt wird. Umso erstaunlicher ist die Neufassung des § 7 Abs. 3 Nr 2 InvStG durch das JStG 2010. Danach ist von ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen eines inländischen Investmentvermögens ein Steuerabzug in Höhe von 25 Prozent vorzunehmen, soweit darin Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften mit im Inland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten enthalten sind. Dies ist damit der erste Fall, in dem ein spezialgesetzlicher Quellensteuerabzug über § 50a EStG hinausgeht. Es bleibt zu hoffen, dass dieses Beispiel nicht Schule machen wird.

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Wichtig ist die Erkenntnis, dass auch bei beschränkt Steuerpflichtigen ein Veranlagungsverfahren durchzuführen ist (das hat die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung zur Folge), wenn und soweit sie nicht Einkünfte erzielen, für die das Gesetz eine Steuererhebung durch einen Quellensteuerabzug vorsieht[146].