Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 32

Dentro de los criterios o principios materiales contenidos en el apartado 1 del artículo 31 sobresale el principio de capacidad económica, de amplia tradición en el ordenamiento constitucional (el nuestro y los restantes del Derecho comparado, desde los orígenes de la época constitucional) y al que podemos considerar como la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria. Así se pone de manifiesto en la propia redacción del precepto, que configura a la tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario, hasta el punto de que podría afirmarse que estos otros criterios o reglas constituyen otras tantas derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad económica.

Este criterio guarda una estrecha relación con el de igualdad, que, como es sabido, representa una de las determinaciones o principios constitutivos del Derecho moderno, entendiendo por tal al que nace con el constitucionalismo. Así es, en primer lugar, si se atiende a los fundamentos históricos del principio: cuando el constituyente revolucionario de 1791 establece la regla de la contribución general de acuerdo con la riqueza está afirmando, antes que nada, el fin del sistema de tributación basado (al igual que el resto de la ordenación social) en el privilegio.

Así es también desde el punto de vista lógico: siendo el sistema tributario un modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos públicos, es lógico, desde el punto de vista de la igualdad, que el metro de este reparto sea la capacidad económica, al mismo estilo que lo es la capacidad física en relación al deber de defensa de la Patria mediante el servicio militar. No debe sorprender, por ello, que, siguiendo esta lógica, en ordenamientos como el de la República Federal de Alemania, en los que la Constitución no recoge expresamente el principio, la doctrina y el Tribunal Constitucional hayan identificado la fórmula de la capacidad económica (Leistungsfähigkeit) a partir del principio fundamental de igualdad.

Como ha señalado la STC 221/1992, el principio de capacidad económica cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales: 1) de fundamento de la imposición o de la tributación, 2) de límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y 3) de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder.

En cuanto a lo primero, debemos subrayar que el artículo 31 CE es, antes que nada, la norma que sirve de fundamento al deber de contribuir. Lo que la doctrina francesa llama principio de la necesidad del tributo. Este deber de contribuir, establecido de manera precisa en la Constitución, es lo que sirve de fundamento a la imposición, según lo entiende la doctrina moderna, que ha superado concepciones propias de otras épocas que buscaban este fundamento en la supremacía misma del Estado. Empleando las palabras del Tribunal Constitucional, podemos establecer la conexión entre este fundamento y el principio de capacidad económica, entendido como «exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981).

En segundo lugar, el principio de capacidad económica funciona en una determinación negativa, como límite para el legislador en la configuración de los tributos. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica. Un tributo que se aplicara sobre una circunstancia que no fuera reveladora de capacidad económica sería anticonstitucional. Como tales índices pueden citarse la obtención de renta o ingresos monetarios, la posesión de patrimonio, el consumo, la adquisición de bienes, etc. Dichos índices pueden ser directos o indirectos, pueden medir la capacidad económica con diferente grado de perfección, pero, en cualquier caso, esta capacidad debe existir en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo. La riqueza puede ser real o potencial, pero en ningún caso inexistente, virtual o ficticia. Según ha precisado la doctrina y la propia Jurisprudencia del TC, debe existir, además, de manera concreta o actual en el momento de entrada en vigor de la norma.

EJEMPLO 1

En aplicación de esta jurisprudencia, el TC ha declarado que constituye una renta potencial la gravada en el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas cuando el titular de una finca rústica no obtiene el rendimiento óptimo que se ha fijado legalmente para ella (STC 37/1987); o la denominada «imputación de renta inmobiliaria» que se grava en el IRPF cuando se dispone de un inmueble urbano que no se habita, ni se alquila ni se utiliza para una actividad económica (STC 295/2006).

En cambio, el TC ha declarado inconstitucional las normas forales y algunos preceptos de la TRLRHL que regulan el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (SSTC 26, 37, 48 y 59/2017), porque el método de cálculo establecido para determinar ese incremento conlleva a que se graven rentas ficticias o inexistentes. En efecto, el incremento se calcula multiplicando el valor catastral por un coeficiente que depende del número de años en que se haya generado, lo que determina que siempre habrá un incremento, incluso en aquellos casos en los que se ha producido una verdadera pérdida de valor. Esos supuestos, además, según el TC, no pueden considerarse excepcionales, como ha revelado la crisis económica.

Desde esta perspectiva, el TC ha distinguido entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación («de acuerdo con») y la capacidad económica como «medida» del tributo («en función de»). Mientras que todo tributo debe fundarse y gravar una capacidad económica, la modulación de la carga tributaria de cada contribuyente en función de su capacidad económica no tiene que estar presente en todos los tributos. Esa modulación se predica del conjunto del sistema tributario, por lo que sólo es exigible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir (ATC 71/2008).

EJEMPLO 2

El ATC 71/2008 analizó la constitucionalidad de la tasa fiscal sobre el juego que grava los beneficios derivados de la explotación de máquinas recreativas tipo «B», mediante un sistema de cuota fija anual, y por tanto, de manera independiente a los beneficios realmente obtenidos. La tasa se abona aunque en un período haya pérdidas, y aunque se pague al mismo tiempo el Impuesto sobre Sociedades por los beneficios realmente obtenidos.

El Auto comienza aclarando que la figura analizada constituía, en realidad, un impuesto, dada la ausencia de actividad administrativa en su hecho imponible. A continuación, el TC declaró que el doble gravamen (en el IS y en el tributo sobre el juego) no es automáticamente inconstitucional. No existe una prohibición constitucional de doble imposición, más allá de la prevista en el artículo 6 LOFCA, por solapamiento de los poderes tributarios de distintos entes territoriales. En este caso, desde la óptica del principio de capacidad económica, la doble imposición tampoco es inconstitucional, porque se está gravando una manifestación de riqueza real. No es necesario que se module la carga tributaria de cada contribuyente en función de la concreta capacidad económica que manifieste en la realización del hecho imponible, puesto que el tributo sobre las máquinas recreativas ni es un tributo de aplicación general, ni constituye un pilar básico o estructural del sistema tributario. La exigencia del tributo en los períodos con pérdidas tampoco lesionaría el principio de capacidad económica, porque el alcance de este principio se interpreta teniendo en cuenta la normalidad de los casos.

En relación con esta acepción del principio se ha planteado el problema de su compatibilidad con las finalidades extrafiscales de los tributos. Con ejemplos, como los que hemos citado anteriormente, de figuras tributarias cuya finalidad (incluso principal) es de carácter extraño al fenómeno contributivo. O con el empleo de determinados instrumentos, como son los beneficios fiscales, establecidos con finalidad de fomento de determinadas actividades (ahorro, inversión) extrañas a la diferenciación de los sujetos en función de su capacidad económica.

Acerca de esta cuestión, podemos resumir las conclusiones de la doctrina de la manera siguiente: en primer lugar, el presupuesto del tributo, la circunstancia que determina la existencia de la obligación, debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, una aptitud para contribuir, aunque el tributo sirva, además, a otras finalidades; en segundo lugar, los fines extrafiscales del tributo o de la medida tributaria en cuestión deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y amparado por el sistema de valores propio de la Constitución (política de desarrollo económico, sanitaria, de vivienda, de protección del medio ambiente, etc.). Así lo ha entendido la Jurisprudencia del TC, que considera admisible que los impuestos «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza» (STC 37/1987). Esta misma idea aparece recogida en la LGT, la cual completa la definición legal del tributo que hemos visto en el apartado anterior, diciendo que «además de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, los tributos podrán servir como instrumentos de la política social y económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución».

En relación con los beneficios fiscales, o más en general, con las técnicas desgravatorias, el TC ha señalado que su utilización no es incompatible, a priori, con la exigencia de capacidad económica, ya que la finalidad de recaudación, consustancial al concepto de tributo, se predica del conjunto del sistema tributario. Así, por ejemplo, el TC ha aceptado la constitucionalidad de un tipo del 0 por 100 en el impuesto estatal sobre los depósitos en entidades de crédito (STC 26/2015). Con ocasión de la “amnistía” aprobada en 2012, se discutió si una regularización fiscal de esa entidad vulneraba los principios de capacidad económica, igualdad y generalidad. Como veremos en el apartado 11 de este Capítulo, el TC declaró inconstitucional la “amnistía”, por haberse aprobado mediante Decreto-ley, por lo que el TC no resolvió si también se incumplían los principios de justicia tributaria (STC 73/2017). La Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, añade un segundo párrafo al artículo 3.1 de la LGT para prohibir el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que suponga una minoración de la deuda tributaria (no de las sanciones). La prohibición tiene una eficacia relativa, ya que no vincula al legislador estatal futuro.

La tercera determinación del principio de capacidad económica es la que lo contempla como un programa u orientación para el legislador, dentro del objetivo de redistribución de la renta o de realización de la igualdad material que preconiza el artículo 9 CE. En este sentido, el legislador ha recibido el encargo por parte del Constituyente de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea, cada vez más, un reflejo de la capacidad económica global de los sujetos. Lo cual exige construir este sistema dando un peso relativo importante a las figuras que se basan en índices más perfeccionados de capacidad económica, como es el caso de la imposición personal sobre la renta.

Esta tercera función o acepción del principio, cuyo control jurisdiccional es más dificultoso, se relaciona con el conjunto del sistema tributario, según acabamos de decir, e incluso con el empleo de los recursos públicos, con el gasto público.