Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 33

Como ya hemos dicho, el principio de igualdad constituye un valor, no sólo del sistema tributario, sino del conjunto del ordenamiento. La CE lo proclama en su artículo 1, junto a la libertad, la justicia y el pluralismo político, desarrollándolo posteriormente en varias direcciones: no solamente la igualdad formal ante la Ley (art. 14 CE), sino también la igualdad sustancial y el deber de los poderes públicos de promover las condiciones para hacerla efectiva, junto con la libertad (art. 9 CE).

De manera más concreta, en el ámbito que nos ocupa, ya hemos señalado que el principio de capacidad económica, y en general el conjunto de los criterios sobre el reparto de la carga tributaria, están emparentados con el fundamental valor de la igualdad en sus varias acepciones. Así lo ha entendido el TC, al establecer que «la relación entre el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el artículo 31 CE, está, por así decir, incorporada en este último precepto, que menciona también entre dichos principios el de igualdad» (STC 45/1989).

El propio TC ha subrayado la vigencia del criterio de igualdad entendido como un valor a promover con medidas fiscales que tiendan a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad y que el propio texto constitucional valora negativamente. Se trata, en este caso, de una acepción del principio de igualdad que encuentra su manifestación más clara en el criterio de progresividad, al que nos referiremos más adelante.

Al igual que con otras cuestiones de índole constitucional, la mejor manera de orientarnos será la de referirnos a la doctrina sentada por el TC en el repertorio ya nutrido de Sentencias que se han enfrentado con la aplicación de la garantía de no discriminación proclamada en el artículo 14 y el principio de igualdad en el reparto de la carga tributaria recogido en el 31. El sentido general de esta doctrina puede resumirse del siguiente modo: el principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficientemente razonables. Esta regla general puede ser descompuesta en una serie de máximas específicas, que enumeramos a continuación.

1) Para que pueda emitirse el juicio de igualdad es necesario que los términos de comparación sean homogéneos. Por ejemplo, se aprecia trato desigual entre dos situaciones homogéneas en el caso de la imposición obligatoria de tributación conjunta de la unidad familiar en el IRPF. Una persona casada y otra soltera que obtuvieran la misma renta estarían sujetas a un tratamiento fiscal diferente: el primero estaría sujeto a contribuir en base a su renta, mientras que el segundo debería tributar por la renta conjunta de él mismo y de su mujer, lo cual, atendiendo a la tarifa progresiva en el IRPF, determina una tributación superior (STC 45/1989, que declaró contrario al artículo 14 CE el sistema de tributación conjunta de la unidad familiar de la Ley del IRPF de 1978). En cambio, no son homogéneos los términos de comparación cuando se compara, en los casos de separación, el tratamiento fiscal de la obligación de pago de alimentos a los hijos establecida por decisión judicial (no deducible en el IRPF del pagador) con el de la pensión compensatoria al cónyuge (deducible). Véase la STC 57/2005. En relación con la regla de igualdad del artículo 31, el TC ha declarado que «en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria» (SSTC 46/2000 y 194/2000 y ATC 245/2009). Siguiendo esta línea, el TC ha considerado conforme a la CE el gravamen diferenciado en IRPF de las rentas del capital y otra clase de rentas, pues «es evidente que las diferentes rentas, en función de la fuente de la que provengan, por mucho que puedan coincidir en su cuantía, no representan idénticas manifestaciones de capacidad económica susceptibles de ser, en principio, comparables» (STC 19/2012). Viene, de esta manera, a legitimarse el sistema de «impuesto dual» incorporado a la regulación vigente del IRPF.

De la jurisprudencia constitucional también se desprende que debe darse un trato fiscal diferenciado entre los dos términos comparables, de modo que el principio de igualdad no ampara lo que se denomina «discriminación por indiferenciación», esto es, la Constitución no impone un trato fiscal diferente en caso de supuestos desiguales. Así, por ejemplo, no se ha considerado contrario al principio de igualdad tributaria que en los tributos sobre el juego se aplique la misma cuota fija a todas las máquinas recreativas de tipo «B», pese a que generen rendimientos diversos en función del municipio o del local donde se instalen (STC 36/1999).

2) No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la constitución sino sólo aquella carente de justificación objetiva y razonable. Así, la STC 76/1990 ha estimado que no es contrario a la Constitución el precepto que establece que el tipo de interés a satisfacer en los pagos de la Administración a los contribuyentes sea el legal, mientras que el correspondiente en los pagos a la Administración sea el interés legal más un 25 por 100: «La clave de la diferenciación normativa se halla en evitar el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejaran en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias porque el coste del retraso les supusiera, de todos modos, un ahorro respecto del interés de mercado del dinero. Evitar este riesgo configura el fin que el legislador trata de lograr».

3) Pero para que la desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legítimo y razonable, sino que, además, es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. Este criterio ha sido aplicado en la STC 255/2004, en la cual se declaró anticonstitucional por vulnerar el principio de igualdad el precepto que establecía que no tienen la consideración de deducibles, a efectos de determinar la base imponible de empresarios o profesionales en el IRPF, los pagos que se hagan a un miembro de la unidad familiar. La aplicación de este precepto determinaría que un empresario que pagara salarios a un miembro de su familia (digamos, su esposa) sería tratado a efectos fiscales de modo diferente a otro que pagara los mismos salarios pero a una persona ajena a su círculo familiar. Ciertamente esta medida de trato desigual no es arbitraria, sino que se basa en la finalidad de evitar el fraude fiscal a través de contratos simulados, más fáciles de llevar a cabo en el ámbito de confianza propio de las relaciones familiares. El TC señala que lo que no es admisible es que para servir a esa finalidad se llegue a una medida que equivale a la afirmación de que todos los contratos entre miembros de la unidad familiar carecen de contenido real.

Las anteriores consideraciones son válidas tanto para la igualdad del artículo 14 como para la del artículo 31. Sin embargo, existe un elemento diferencial entre estos dos preceptos. Diferencia que tiene importancia a efectos procesales. Pues, mientras que la violación del artículo 14 puede ser aducida directamente mediante un recurso de amparo, la del artículo 31 no es susceptible de amparo y puede ser planteada ante el Tribunal sólo mediante cuestión de inconstitucionalidad (aparte la presentación de recurso directo por los sujetos legitimados para ello). Enfrentados con el análisis de las determinaciones específicas de uno y otro precepto, diríamos (más bien, ha dicho el TC) que el primer precepto trata de la garantía de igualdad ante la ley y prohíbe la discriminación en razón de criterios subjetivos o relacionados con la condición de la persona (nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social), mientras que la igualdad de que trata el artículo 31 es la igualdad en la ley y se relaciona con la prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base de circunstancias o criterios objetivos. El TC se ha referido a la distinción en numerosas sentencias. Véase, por ejemplo, la STC 159/1997, que habla de «la necesidad de distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por razones subjetivas, a las que se refiere el art. 14 y, de otro lado, las que contempla en el art. 31.1 CE en relación con el principio de igualdad, basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los sujetos». El alcance de esta diferencia tiene, como hemos dicho un sentido fundamentalmente (casi diríamos exclusivamente) procesal. De hecho, la doctrina que hemos resumido ha sido sentada por el TC para rechazar recursos de amparo, presentados por violación del artículo 14 pero que, en realidad denunciaban desigualdades (o pretendidas desigualdades) de carácter objetivo prohibidas por el artículo 31. Citemos de nuevo la STC 159/1987: «No puede ser enjuiciada en un recurso de amparo la pretendida desigualdad en la carga fiscal entre empresas de diferentes ramas de actividad», pues «la eventual contradicción con el principio de igualdad, no residiría realmente en una discriminación contraria al art. 14 CE por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada por el art. 31.1 CE». No obstante, parece que esta diferencia tiende, al menos, a difuminarse, en la jurisprudencia más reciente. Así sucede, por ejemplo, en la STC 60/2015, que analizó la constitucionalidad de una bonificación establecida por la Comunidad Valenciana en el ISD, para las adquisiciones gratuitas mortis causa (sucesiones), y que se limitaba exclusivamente a los sujetos residentes en esa Comunidad. El TC analizó su constitucionalidad tratando conjuntamente los artículos 14 y 31.1 CE. El trato fiscal diferenciado era patente y la situación de residentes y no residentes en la Comunidad se consideró homogénea. Como no existía una justificación objetiva y razonable para esta diferencia, el TC declaró la norma autonómica contraria a los artículos 14 y 31.1 CE. De manera análoga, en las SSTC 52 y 60/2018 se utiliza este mismo razonamiento para otro beneficio fiscal autonómico en el ISD, supeditado también a la residencia en la Comunidad Autónoma, pero para el caso de adquisiciones gratuitas inter vivos (donaciones).