Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 50

Dentro de la aplicación de los tributos el fraude a la ley tributaria ha llamado la atención de la doctrina por su sofisticación y por la dificultad de precisar la figura misma. Como es sabido, se trata de un mecanismo (conjunto de negocios jurídicos) válido, que no busca su finalidad económica y jurídica propia, y sí conseguir una tributación inferior a la normalidad de hechos y situaciones determinadas. En resumen, un contrato lícito y efectivo (es decir, no simulado) que se utiliza para la consecución de un fin que nada tiene que ver con la finalidad propia de tal figura contractual. Y ello, para conseguir una fiscalidad menor que la que sería propia si no se hubiese utilizado el negocio inadecuado que sirve de base al fraude a la ley. Esta estructura clásica del fraude de ley es la que recoge parcialmente el CC en el artículo 6.4: «Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir». El hecho jurídico (normalmente un negocio jurídico) que sirve de apoyo al fraude de ley es efectivo (en el sentido que no es simulado) pero no produce su efectualidad propia. Creo que aquí está la característica del fraude de ley. El negocio de apoyo es lícito, pero no despliega lo que es esencial y lógico al mismo, sus efectos económicos y jurídicos típicos dentro de una temporalidad (incluso) normal. Si por el contrario es así, no resulta posible la declaración de fraude de ley dada la licitud y desarrollo normal del negocio de apoyo.

En el Derecho Tributario español, el fraude de ley sugiere dos observaciones peculiares. En primer lugar, bastantes casos son resueltos y pueden serlo a través de la vía de la verificación y la solución normativa. Ya indicamos anteriormente cómo el propio legislador califica numerosas situaciones y negocios jurídicos a efectos tributarios de manera contraria a su nominalismo y estructura formal buscando la realidad económica de los hechos de que se trate. En definitiva, cierra las posibilidades a negocios jurídicos en fraude de ley. Es la solución más conforme con los principios de capacidad económica y seguridad jurídica. En segundo término, la finalidad del fraude de ley tributaria más que perseguir «un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico», como dice el CC, será simplemente ir en contra de una norma y, más concretamente, tratar de eludirla, ya que el ordenamiento tributario contempla el gravamen y la exención (total o parcial) como objetivos con el mismo rango jurídico e idéntica legitimidad constitucional.

La Ley General Tributaria establece en nuestro Derecho Tributario la cláusula antiabuso, aunque bajo el nombre confuso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15). Sus requisitos son dos: que la actuación de los sujetos sea hecha con la finalidad exclusiva de conseguir un ahorro fiscal y que para ello se utilicen actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado objetivo obtenido. El primer requisito es teleológico y por sí solo nada dice, ya que la finalidad de obtener tal ahorro fiscal es normal en el comportamiento de los contribuyentes. El segundo, sí caracteriza a la cláusula antiabuso: la utilización de actos o negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado jurídico de que se trate. Esta artificiosidad resulta esencial para la aplicación de la cláusula antiabuso a que nos referimos. Habría que considerar también como artificiosos a los innecesariamente repetitivos, siempre con la finalidad indicada.

Para que la Administración Tributaria pueda aplicar este precepto (cláusula antiabuso) es necesario el previo informe de una Comisión regulada en el artículo 159 de la LGT.

Los efectos, en el caso de que resulte de aplicación la citada cláusula, son que se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas. Además, se liquidarán intereses de demora.

No procede la imposición de sanciones ya que la conducta abusiva del contribuyente o sujeto de que se trate no supone necesariamente un ilícito.

Tras la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la LGT establece, no obstante, en su art. 15, que «procederá la imposición de sanciones tributarias… cuando existiese igualdad sustancial entre el supuesto que haya sido objeto de declaración de conflicto y aquellos otros supuestos cuya resolución hubiese conformado el criterio administrativo preexistente y público en el momento de presentación de la declaración». De este modo se aproxima la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al fraude de ley del Código Civil, al permitirse sancionar este tipo de conductas.

El núcleo esencial de la conducta sancionada no se determina sin embargo en el art. 206 bis de la LGT (de hecho, las conductas descritas en dicho precepto no difieren en esencia de las señaladas en las restantes infracciones del Título IV de la LGT). Por el contrario, lo consustancial a la infracción radica en el hecho de que la actuación del contribuyente coincida con una planificación fiscal que fuese conocida previamente por la Administración tributaria y que hubiese sido declarada elusiva en los términos del art. 15 de la LGT por la Comisión consultiva.

La exigencia de que el criterio administrativo se encuentre publicado antes del periodo de presentación de la declaración o autodeclaración posibilita salvar la prohibición de retroactividad de las leyes que establecen nuevos ilícitos o que imponen sanciones más desfavorables. Únicamente podría considerarse que existe igualdad sustancial en los términos del art. 206 bis desde el instante en que se publique el criterio y no desde que tal decisión hubiese sido acordada ya que, en otro caso, un elemento de la tipicidad de la conducta estaría siendo objeto de aplicación retroactiva sin que el posible sujeto activo de la infracción pudiese tener conocimiento de la misma.

De cualquier manera, se ha pasado de una consideración subjetiva fundamentada en la obtención de un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico a otra de carácter objetivo. A tal efecto creemos que se ha de estimar acertada (y, desde luego, resulta legítima) la aplicación de sanciones en este ámbito, esto es, tratándose de conductas que persiguen evitar el pago de tributos mediante la manipulación de las formas jurídicas a fin obtener de ellas un resultado distinto al que de manera natural les atribuye el ordenamiento, siempre que se lleve a cabo con el debido respeto a los principios que rigen la potestad sancionadora (principios de legalidad y tipicidad) y mediante un escrupuloso cumplimiento de los requisitos de procedimiento necesarios a tal efecto. En todo caso el artículo 15.3 dice que «en las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiese correspondido a los actos o negocios usuales o propios eliminando las ventajas fiscales obtenidas y se liquidarán intereses de demora».

Por su parte, el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se modificó el RGGIT, siguiendo el mandato legal recogido en la Ley 34/2015, regula la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes en los que se haya apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a efectos de poder sancionar otros supuestos sustancialmente iguales. Al amparo de la citada reforma reglamentaria trimestralmente se publicarán los informes de la Comisión consultiva en los que se haya apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En el ámbito de competencias del Estado dichos informes se publicarán en la sede electrónica de la AEAT, salvo que se trate de tributos cuyo órgano competente para la emisión de las consultas tributarias por escrito se integre en otras Administraciones tributarias, en cuyo caso deberán publicarse a través del medio que las mismas señalen. En dichas publicaciones se guardará la debida reserva en relación a los sujetos afectados.