Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 58

Es un tributo sometido a debate (en relación con su conveniencia), de importancia histórica innegable en el ámbito local y que tiene las ventajas ya apuntadas anteriormente (inmediatez en relación con la realización del gasto público, mejor ajuste gasto-ingreso y la posibilidad de reducir las desviaciones de poder que pudieran producirse en situaciones determinadas). Es evidente que estas notas son más claras en las contribuciones especiales que en las tasas dada la mayor importancia cuantitativa de aquel tributo en los casos en que se aplica y el mayor beneficio individualizado que puede obtener el sujeto pasivo de la actividad administrativa. No obstante, su complejidad administrativa, las dificultades que ofrece la medición de la capacidad económica en muchos supuestos, así como la cuantificación por separado del beneficio general y el individual, han sido siempre sus mayores obstáculos.

En un plano teórico, la contribución especial puede ser sustituida por impuestos. Desde luego, por el Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, una de cuyas técnicas de gestión es la modificación de valores catastrales destinada a recoger los que resulten de modificaciones urbanísticas. Igualmente, el Impuesto sobre la Renta (que grava el incremento de patrimonio en el momento en que se produce la transmisión del bien e inmediatamente en los ordenamientos que admitan la renta imputada), e incluso en el Impuesto sobre el Patrimonio, que suele tomar como referencia, entre otros, el valor catastral. Estas figuras tributarias reflejan más tardíamente el citado aumento de valor de lo que lo hace la contribución especial, como hemos indicado anteriormente.

Esta afirmación es también válida para las contribuciones por «beneficio especial» (que no gravan un aumento de valor de los bienes) y sí un beneficio específico para los sujetos pasivos en forma de un menor coste o mayor ingreso. Está claro que estas circunstancias tienen su reflejo en el correspondiente Impuesto sobre la Renta sin necesidad de una consideración específica. El resumen de este juicio a la contribución especial es que pierde terreno debido, principalmente, a su complejidad administrativa. El TRLRHL ha cambiado la antigua obligatoriedad en el establecimiento del tributo por la discrecionalidad. Según esta Ley «los Ayuntamientos podrán establecer y exigir contribuciones especiales…» (art. 58). Es, probablemente, el dato que mejor refleja la situación.

La contribución especial, teóricamente, es una figura tributaria general. La Ley 37/2015, de 29 de septiembre, de Carreteras, artículo 20, prevé su establecimiento y lo mismo sucede con el ordenamiento tributario autonómico (Constitución, LOFCA y Estatutos de Autonomía) que se refieren a las contribuciones especiales al enumerar los recursos de las CCAA Su campo propio, sin embargo, es el municipio debido a varias razones: mejor localización de la obra o servicio, permite una gestión unitaria (lo que disminuye la complejidad de la figura) y facilita la distribución de los costes de la obra o servicio entre los sujetos beneficiados. Además, la función financiera de la contribución (permitir la realización de una obra por la inmediatez de la recaudación) tiene sentido únicamente en los municipios y, concretamente, en los pequeños.

La LGT define este tributo en su artículo 2.2. b): «Son contribuciones especiales los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos». Se trata de una definición que recoge los elementos clásicos del tributo: un beneficio específico o un aumento de valor de determinados bienes debido a unas actividades administrativas concretas (realización de obras públicas o establecimiento o ampliación de servicios públicos). Hay una recepción implícita de los tipos de contribuciones especiales que tradicionalmente ha reconocido la doctrina: por aumento de valor y por beneficio especial.

En el campo de las Haciendas Locales y, concretamente, en el ordenamiento municipal, se establecen claramente estas reglas de cuantificación. Es en esta esfera municipal, como hemos dicho, donde se aplica este tributo. Es, pues, en relación con este ordenamiento (representado por el TRLRHL) donde debemos estudiar los principales aspectos de esta figura.

El establecimiento de contribuciones especiales constituye un acto administrativo general (basado en la Ley y en la Ordenanza General del tributo) que tiene carácter discrecional. El artículo 58 del TR de la LRHL dispone que «los Ayuntamientos podrán establecer y exigir contribuciones especiales por la realización de obras o por el establecimiento o ampliación de servicios municipales…». Ha sido, probablemente, la dificultad que ofrece la gestión de este tributo lo que ha determinado esta discrecionalidad. Interesa destacar que la separación del precedente administrativo por una Corporación (no establecimiento en un caso concreto cuando entre otros sí se ha efectuado) requerirá la correspondiente justificación como cualquier otro caso de ejercicio discrecional.

Las contribuciones especiales son un ejemplo de afectación de tributos, en contra del principio científico general de no afectación. Se trata de una consecuencia de la finalidad financiera de este tributo inseparable de su teleología y estructura. Según el TR de la LRHL, artículo 29.3, «las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido». Esta afectación ope legis permite cubrir la exigencia de consignación presupuestaria a todo gasto público y también de la obra o servicio que aquí nos interesa.

La última nota que termina de cerrar el círculo conceptual de las contribuciones especiales es su compatibilidad (y en ocasiones integración) con otras figuras limítrofes. Así, una contribución por establecimiento o ampliación de un servicio público es compatible con las tasas por la utilización del servicio mismo. En relación con la imposición sobre el incremento del valor de los bienes y en general con el IRPF, la compatibilidad se sustancia a través de una integración que admite diversas técnicas y que es siempre imperfecta (la contribución especial al operar sobre la base de estos impuestos, y no sobre la cuota, se deduce sólo en una parte de la misma). En relación con los bienes afectos a una actividad empresarial o profesional su calificación debe ser como gasto de las mismas.

Es obligado en las contribuciones especiales el sujeto que resulta beneficiado por la actividad administrativa (obra o servicio públicos). Esta regla lógica no impide sin embargo que haya algunos aspectos de duda derivados de una pluralidad de beneficiarios o de una falta de sincronía entre hecho imponible y existencia del sujeto pasivo.

Esta regla general está establecida en el artículo 30.2 del TR de la LRHL: Se considerarán personas especialmente beneficiadas «en las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, los propietarios de los mismos». Ahora bien, la afectación a un inmueble puede beneficiar al propietario (desde luego) pero también al titular de un derecho real de disfrute e incluso al arrendatario. El principio de capacidad económica exige una distribución de la cuota que corresponda inicialmente al propietario del inmueble. Este reparto encuentra su base legal, por ejemplo, en las leyes de arrendamientos urbanos (antiguo TR de 1964 y actual L. de 1994). Su estudio excede del que corresponde a un planteamiento general de las contribuciones especiales y lo mismo sucede en relación con el usufructo. En el caso de propiedad del inmueble y titularidad de empresa (en él ubicada) separadas, la posibilidad de distribuir es aún más clara.

El segundo aspecto dudoso se refiere a las contribuciones especiales «por construcción de galerías subterráneas». Según el artículo 30 que examinamos son sujetos pasivos «las Empresas suministradoras que deban utilizarlas». Si una empresa se constituye con posterioridad a la construcción de la galería ¿debe abonar una contribución especial en el momento de solicitar su utilización? Hay que tener en cuenta que estamos ante un tributo afectado y con una finalidad financiera evidente.

La Asociación Administrativa de Contribuyentes constituye una peculiaridad importante (realmente única) que se da en la tributación. A la vista del TRLRHL, artículo 36, hay que distinguir dos tipos: las de promoción (con un componente básico político-administrativo) destinadas a poner en marcha una obra o servicio; y las de distribución de la cuota general, con una finalidad estrictamente tributaria. Sus caracteres y facultades más importantes son las siguientes:

La especialidad más importante del tributo a que nos referimos es su cuantificación general y particular. Aunque el TRLRHL se refiere a la base imponible del tributo, más bien estamos en presencia de una cuota general distribuida, posteriormente, entre todos los contribuyentes. La determinación de la cuota general supone un complejo procedimiento que arranca desde el origen de la obra o servicio, continúa con la cuantificación separada del beneficio privado y público (sólo se grava a aquél) y termina con la aplicación de los criterios de reparto establecidos en la Ley citada.

A partir de la cuota general (base imponible en la terminología de la Ley, como sabemos) y de la fijación del porcentaje de beneficio privado se pasa a la determinación de las cuotas individuales a través de la aplicación de los módulos de reparto. En el caso de contribuciones especiales por aumento de valor, el artículo 32 del TR de la LRHL que venimos examinando considera como tales «los metros lineales de fachada de los inmuebles, su superficie, el volumen edificable de los mismos y el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles». Se trata de una elección difícil, delicada, vinculante para la Administración y no discrecional y que, normalmente, exigirá el empleo de varios módulos simultáneamente. En el caso de contribuciones especiales por beneficio especial (y particularmente en la construcción de galerías subterráneas) en razón del espacio reservado a cada empresa o en proporción a la total sección de las mismas, aun cuando no las usen inmediatamente.