Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 54

Como hemos indicado anteriormente, el Poder Tributario es abstracto y por ello demanda criterios de sujeción para poder ser aplicado a situaciones y, en consecuencia, a sujetos concretos. Son necesarios hechos determinados que habiliten a las Administraciones Públicas encargadas de la aplicación de los tributos y obliguen a los sujetos pasivos. Si partimos de que el citado Poder es una manifestación de la soberanía (lo que es, en buena medida, cierto) llegaríamos a una secuencia Soberanía-Territorio-Poder Tributario ya que aquélla se ha ejercido teórica e históricamente sobre un territorio delimitado, siendo éste un presupuesto esencial de la soberanía misma.

Esta afirmación requiere, sin embargo, dos precisiones. Primera, las relaciones económicas y jurídicas son cada día más internacionales (y es bueno que así sea), lo que da a los criterios de sujeción una complejidad e importancia notables. La territorialidad es un principio básico, verdadero punto de partida, pero cada día requiere más correcciones y matizaciones. Segunda, dentro de una misma soberanía (ya se ponga la titularidad inmediata de la misma en el poder constituyente o en el poder constituido) hay distintos poderes tributarios (estatal, regional, municipal). Cada uno de estos poderes demanda sus propios criterios de sujeción. Se trata de una necesidad lógica, política, y finalmente jurídica.

El establecimiento de criterios de sujeción «justos» constituye una decisión difícil y, obviamente, muy influenciada por razones políticas, económicas y estrictamente recaudatorias. Buscar criterios ajustados a la lógica tributaria es una tarea complicada, entre otras razones porque no siempre los normalmente admitidos son indiscutibles. Una aproximación a esta cuestión tan compleja, que no puede ser examinada aquí exhaustivamente, nos lleva a las siguientes consideraciones:

El criterio de territorialidad (sujeción al Poder Tributario del territorio con el que el contribuyente está suficientemente vinculado) tiene un carácter general y es el punto de partida básico de cualquier reflexión. Las razones de su extensión son dos. Primera, se ajusta bien a los conceptos de Soberanía (en su vertiente económica) y Poder Tributario que están en los orígenes de la imposición. Segunda, supone (por la permanencia en que consiste la territorialidad misma) un consumo de servicios públicos en el territorio de que se trate, lo que justifica desde una perspectiva económica y política la sujeción. Una vez que el criterio de territorialidad ha tenido una amplia aceptación en casi todos los Estados interesa su mantenimiento y extensión ya que la coincidencia en él evita situaciones de doble imposición.

En los tributos que tienen como objeto de imposición los bienes inmuebles, las explotaciones económicas o las actividades profesionales con base física el criterio de territorialidad es aún más acusado. En el caso concreto de los bienes inmuebles este criterio aparece casi como indiscutible salvo en determinados ordenamientos en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, aunque siempre con técnica de deducción unilateral por lo pagado en otro Estado.

– En los impuestos personales (universales por la afectación imperativa de toda la materia gravada al contribuyente) el criterio de sujeción es la residencia habitual para las personas físicas, ya que basta la permanencia de un tiempo concreto mayoritario dentro de un período dado para que se considere la vinculación con un poder y, en consecuencia, la sujeción a un impuesto. En relación con las personas jurídicas también juega de manera muy principal la vinculación con un territorio y, por ello, con un poder al considerarse como criterio de sujeción el domicilio social o la sede de su dirección efectiva. En estos impuestos personales se extiende cada vez más el criterio patrimonial de centro de intereses como manifestación de residencia habitual que ofrece una mejor verificación y, probablemente, una mejor justicia que la simple relación física con un territorio. Qué debe entenderse por centro de intereses no es fácil. En primer lugar, habrá que atender al lugar donde un sujeto realiza su actividad empresarial o profesional. Y, en segundo término, donde gestiona su patrimonio. Se trata de un criterio que determina también la residencia habitual, aunque en realidad tiene una esencia distinta a la presencia física en un determinado territorio.

– En los impuestos reales (transmisiones aisladas, elementos patrimoniales singulares, incrementos de patrimonio instantáneos y locales, actos jurídicos, consumo, etc.) la regla general es también la territorialidad.

El criterio de territorialidad requiere una verificación administrativa, en ocasiones, no fácil, ya que tiene un importante componente fáctico. De aquí que siempre que sea posible (por la consideración del aspecto espacial del impuesto) deba buscarse la vinculación con el territorio que ofrezca menos dudas y que cierre el paso a fenómenos de simulación y fraude de ley.

Como ya hemos indicado anteriormente los criterios de sujeción acompañan necesariamente a todos los Poderes Tributarios ya que, dada la abstracción de éstos, son imprescindibles para su aplicación. Ofrecen una menor dificultad en su verificación, en la medida que los hechos gravados tienen una más fácil delimitación y una ubicación territorial más limitada. Las dificultades son distintas en cada ordenamiento. Así, por ejemplo, las CCAA tienen una notable complejidad y los municipios, en cambio, presentan una problemática mínima.

La LGT establece los criterios citados en su artículo 11: «Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado».

Este precepto tiene un claro carácter subsidiario. No obstante, recoge la lógica fiscal a partir de la distinción entre tributos personales y reales: residencia para aquéllos y territorialidad para éstos.

Los criterios de sujeción al Poder Tributario pueden ser establecidos por vías diferentes. En primer lugar, por el Poder Legislativo de cada Estado (ya que todos los criterios están sometidos al principio de reserva de ley) y, en consecuencia, de manera unilateral. Podríamos decir que es un método que acompaña siempre a una ley tributaria (es consustancial a la misma), sin perjuicio de que después puedan corregirse a través de un Acuerdo Internacional. Pueden llevar, incluso, una cláusula de reciprocidad internacional: se aplican (cuando suponen una excepción en relación con el régimen tributario normal) si otro Estado (el que proceda) actúa de la misma manera con un residente del otro Estado. En definitiva, una cláusula de reciprocidad como en cualquier otra materia.

En segundo término, a través de un acuerdo de esta naturaleza (Convenios para evitar la doble imposición). Esta fuente puede limitar el Poder Tributario de cada Estado a través de la corrección o simplemente de un enunciado más ajustado a la realidad o a los intereses de cada interviniente, en relación con los que cada Estado había establecido unilateralmente con anterioridad. Estos Convenios Internacionales pueden tener una segunda finalidad, que es corregir (no ya evitar) la doble imposición que se produzca. Los métodos que se establecen para conseguir este segundo objetivo son diversos: de exención (la materia gravada en otro Estado contratante no tributa en el propio) y de imputación (tal materia tributa también en el Estado del que se es residente, pero se permite la deducción de lo pagado en el impuesto homólogo del otro Estado). Cada uno de estos métodos admite a su vez variantes distintas que serán estudiadas en su lugar oportuno.

Los Convenios para evitar la doble imposición sirven al fomento de las relaciones económicas internacionales, facilitando la circulación de recursos (humanos y económicos). Es, ya, una finalidad plausible. Además, más importante, contribuyen a una mejor justicia tributaria toda vez que tales fenómenos de doble imposición son, por definición, contrarios a la capacidad económica y a la equidad. Todo ello ha hecho que la OCDE haya establecido y ofertado diversos modelos de convenios (sobre Renta, Patrimonio, Sucesiones, etc.) que han alcanzado una importante difusión y aceptación entre los Estados y una buena acogida en la doctrina y que han avanzado, también, en la línea de colaboración entre Administraciones Tributarias.

Como ya se ha señalado la reciente jurisprudencia del TS se ha encargado de matizar la llamada «interpretación dinámica» de los CDIs, advirtiendo al respecto que ni el Modelo de Convenio de la OCDE ni los Comentarios que inspiran los CDIs son fuentes normativas que vinculen a los tribunales. Se estima así que en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los tribunales de justicia dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla, rechazándose la adopción de interpretaciones unilaterales de las cláusulas de los Convenios y estableciéndose con ello límites a la interpretación dinámica de los CDIs.

En el caso de los distintos poderes tributarios intraestatales (estatal, regional y municipal), los criterios de sujeción se determinan por el Poder Legislativo de cada Estado a través de leyes de coordinación y siempre con respeto a la Constitución. Aquí la fijación unilateral no cabe (a diferencia del plano internacional) porque la Ley Fundamental vincula a todos ellos (también al estatal), lo que supone no un convenio (en sentido propio) y sí la conciliación por el Poder Legislativo de todos los aspectos e intereses en juego. Ya indicamos anteriormente la conveniencia de que estas leyes tengan carácter de orgánicas tanto por la necesidad de una mayoría parlamentaria cualificada como por su especial fuerza de resistencia.

Como hemos visto anteriormente, el Poder Tributario es una posición jurídica abstracta y permanente que tiene diversas manifestaciones concretas y limitadas: establecimiento de tributos y un conjunto de potestades de naturaleza heterogénea: reglamentaria, de interpretación, de inspección (investigación), de organización y de decisión de pretensiones. Se ha dicho que frente al Poder Tributario los sujetos de derecho están en una situación de sujeción. Si esto significa que la posición de los privados no es la misma que frente al acreedor civil (donde la situación es de obligado) la afirmación es cierta y ya hablamos anteriormente de ello. Si quiere decirse en cambio que el sujeto de derecho está inerme (jurídicamente) la afirmación es más discutible; más concretamente, no es cierta. El estudio del Poder Tributario es del mayor interés en un Estado de Derecho porque permite conocer su origen (legitimación), sus manifestaciones concretas y tipificadas, sus límites y su control (constitucional y ordinario). En resumen, un poder estrictamente jurídico.

La existencia del Poder Tributario no determina por sí sola una obligación de dar o de hacer a cargo de los sujetos privados antes citados. Es necesario un hecho concreto previsto en la ley ante cada obligación concreta. La tributación es, económica y sociológicamente, un fenómeno de «flujo continuo»; pero jurídicamente, no. El Derecho permite discutir las manifestaciones del citado poder y exige la interposición entre él y la obligación concreta de un hecho determinado y aislado y con una efectualidad predeterminada.