Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 22

a)Allgemeines

Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG können nur dann unter Anwendung der Fünftelregelung ermäßigt besteuert werden, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte handelt. Außerordentliche Einkünfte liegen nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Kalenderjahr zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen können. Es ist aber nicht erforderlich, dass tatsächlich eine Verschärfung der Progression eintritt.

Die Anwendung der Fünftelregelung auf eine Entlassungsabfindung ist also nur bei der Zahlung in einem Kalenderjahr möglich, da nur dann eine „Zusammenballung“ von Einnahmen vorliegt. Ohne Bedeutung ist dabei, ob die Abfindung innerhalb ein und desselben Kalenderjahres in einem Betrag oder in mehreren Teilbeträgen gezahlt wird. Der Bundesfinanzhof lässt es auch zu, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Zufluss einer Abfindung in der Weise steuerwirksam gestalten können, dass sie die Fälligkeit der Abfindung vor ihrem Eintritt – ggf. über den Jahreswechsel – hinausschieben (BFH-Urteil vom 11.11.2009, BStBl. 2010 II S. 746). Eine von der ursprünglichen Vereinbarung abweichende Fälligkeitsregelung ist aus Nachweisgründen stets schriftlich zu regeln.

Beispiel

Arbeitgeber und Arbeitnehmer haben anlässlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 31.12.2021 eine am 17.12.2021 fällige Abfindung vereinbart. Am 10.12.2021 vereinbaren sie eine Verschiebung dieses Fälligkeitszeitpunkts auf den 14.1.2022. Zu diesem Zeitpunkt wird die Abfindung an den Arbeitnehmer ausgezahlt.

Die Abfindung ist erst am 14.1.2022 zugeflossen.

Ausnahmen von dem Grundsatz, dass die Verteilung des steuerpflichtigen Teils einer Abfindung auf zwei Kalenderjahre zum Verlust der Fünftelregelung führt, hat die Rechtsprechung für den Fall zugelassen, dass ursprünglich die Zahlung in einer Summe beabsichtigt war, später aber aus Gründen, die nicht in der Person des Arbeitnehmers liegen (z. B. Liquidationsprobleme des Arbeitgebers), eine Auszahlung in zwei Raten, verteilt auf zwei Kalenderjahre, erfolgt (BFH-Urteil vom 2.9.1992, BStBl. 1993 II S. 831). Es ist nicht sicher, dass der Bundesfinanzhof an dieser Rechtsprechung festhalten wird, da er in einer weiteren Entscheidung eine ermäßigte Besteuerung ablehnt, wenn die Abfindung dem Arbeitnehmer wegen Insolvenz des Arbeitgebers in zwei Kalenderjahren in zwei nahezu gleich hohen Teilbeträgen zufließt (BFH-Urteil vom 14.4.2015, BFH/NV 2015 S. 1354). Wird eine Entlassungsabfindung ganz oder zum Teil in fortlaufenden Beträgen über mehrere Jahre hinweg gewährt, ist eine Anwendung der Fünftelregelung regelmäßig nicht möglich und zwar auch dann nicht, wenn ein größerer Teilbetrag getrennt von den laufenden Beträgen gezahlt wird (BFH-Urteil vom 21.3.1996, BStBl. II S. 416). Der Bundesfinanzhof geht allerdings auch dann noch von einer Zusammenballung von Einkünften aus, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung (im Streitfall 76000 €) eine in einem anderen Kalenderjahr zufließende minimale Teilleistung (im Streitfall 1000 € = 1,3 %) hinzukommt (BFH-Urteil vom 25.8.2009, BStBl. 2011 II S. 27); ebenso wenn bei einer im anderen Kalenderjahr zufließenden Teilleistung von 3,97 % (= 2800 €; BFH-Urteil vom 26.1.2011, BStBl. 2012 II S. 659). Die Finanzverwaltung geht aus Vereinfachungsgründen von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn die geringfügige Zahlung in einem anderen Kalenderjahr nicht mehr als 10% der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung des Arbeitnehmers als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung.[5] Damit folgt die Finanzverwaltung der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 13.10.2015, BStBl. 2016 II S. 214). Auch der Bundesfinanzhof lehnt aber eine ermäßigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung ab, wenn in zwei anderen Kalenderjahren Teilleistungen in Höhe von insgesamt 10,2 % der Hauptentschädigungsleistung gezahlt werden (BFH-Urteil vom 20.6.2011, BFH/NV 2011 S. 1682) oder in einem anderen Kalenderjahr die Teilleistung 14,4 % der Hauptentschädigungsleistung beträgt (BFH-Urteil vom 8.4.2014, BFH/NV 2014 S. 1514).

Erhält der Arbeitnehmer nach Auflösung des Dienstverhältnisses noch laufende Leistungen, die sich aus dem ursprünglichen Arbeitsvertrag ergeben, liegt insoweit keine „Entschädigung“ im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG vor, da diese Leistungen nicht wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses, sondern aus einem anderen Rechtsgrund erbracht werden. Solche laufenden Einnahmen, die regulär zu besteuern sind, werden deshalb bei der Prüfung der Zusammenballung von Einnahmen nicht berücksichtigt.

Sehen also Entlassungsvereinbarungen zusätzliche Leistungen des früheren Arbeitgebers vor, ist stets zu prüfen, ob es sich um einen Teil der Entlassungsentschädigung handelt. Handelt es sich bei solchen zusätzlichen Leistungen um einen Teil der Entschädigung, ist dies für eine Anwendung der Fünftelregelung im Grundsatz schädlich, wenn die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich zusätzlicher Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kalenderjahr zufließt. Eine schädliche Entschädigung liegt allerdings dann nicht vor, wenn derartige zusätzliche Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden, erbracht werden, z. B. Fortführung von Mietverhältnissen, von Arbeitgeberdarlehen, Belegschaftsrabatten oder von Deputatlieferungen. Unschädlich sind stets auch lebenslängliche Bar- und Sachleistungen, da sie nicht unter § 24 Nr. 1 EStG, sondern unter § 24 Nr. 2 EStG fallen.[6]

Es kann deshalb durchaus der Fall eintreten, dass Teilbeträge einer Abfindung, die in einem anderen Kalenderjahr als der „Hauptbetrag“ gezahlt werden, zum Verlust der Fünftelregelung führen, und das ggf. rückwirkend (vgl. aber die vorstehenden Ausführungen). Diese Betrachtungsweise hat allerdings auch ihre Grenzen, und zwar bei zusätzlichen Leistungen aus sozialer Fürsorge.