Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 986

a)Subject-to-tax-Klauseln

Bei Rückfallklauseln wird die Steuerfreistellung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat (= Deutschland) von der Besteuerung der Einkünfte im Tätigkeitsstaat abhängig gemacht. Eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat liegt vor, wenn die Einkünfte dort in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Davon ist auch auszugehen, wenn eine Besteuerung z. B. infolge von Freibeträgen oder Verlusten unterbleibt. Hingegen liegt eine Nichtbesteuerung im Tätigkeitsstaat insbesondere vor, wenn die Einkünfte nach ausländischem nationalem Recht nicht steuerbar oder sachlich steuerbefreit sind oder der Arbeitnehmer persönlich steuerbefreit ist.

Einkunftsbezogene Rückfallklauseln enthält das DBA Österreich für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und das DBA Schweiz für Löhne im Bereich Seeschiffe, Binnenschiffe, Flugzeuge und den Leitungsbereich einer Kapitalgesellschaft.

Allgemeine Rückfallklauseln und sog. Einkünfte-Herkunftsbestimmungen enthalten die DBA mit Bulgarien, Dänemark, Großbritannien, Italien, Neuseeland, Schweden, Spanien, Ungarn und den USA (BMF-Schreiben vom 20.6.2013, BStBl. I S. 980). Ebenso das DBA Niederlande, soweit Einkünfte in den Niederlanden nicht besteuert werden.

Der Nachweis der Besteuerung im Ausland ist durch Vorlage des Steuerbescheids – bei Selbstveranlagung (z. B. in den USA) durch Vorlage einer Kopie der Steuererklärung – und des Zahlungsbelegs bzw. bei einem Lohnsteuerabzug mit Abgeltungswirkung durch Vorlage der Lohnsteuerbescheinigung zu führen; eine tatsächliche Besteuerung im Ausland ist auch dann anzunehmen, wenn eine pauschale Steuer vom Arbeitgeber getragen wurde. Die ausländische Steuerbehörde, an der die Lohnsteuer abgeführt wurde, ist unter Angabe der dortigen Steuernummer zu benennen. Werden die vorstehenden Nachweise nicht oder nicht vollständig erbracht, ist die deutsche Steuer unter Einbeziehung der betroffenen Einkünfte festzusetzen.

Über die Rückfallklauseln nach den DBA hinaus sieht das Einkommensteuergesetz Folgendes vor:

Steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit eines unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers dem ausländischen Staat zu, wird die Freistellung bei der Veranlagung zur Einkommensteuer in Deutschland nur gewährt, wenn der Arbeitnehmer nachweist, dass der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzte Steuer entrichtet worden ist (§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG); die Einkünfte unterliegen allerdings in Deutschland dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG; vgl. das Stichwort „Progressionsvorbehalt“). Wird ein solcher Nachweis erst erbracht, nachdem die Einkünfte bereits bei einer deutschen Einkommensteuer-Veranlagung berücksichtigt worden sind, ist der deutsche Einkommensteuerbescheid zu ändern (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

Im Freistellungsverfahren für den laufenden Lohnsteuerabzug kann der geforderte Nachweis naturgemäß noch nicht erbracht werden. Die Nachweispflicht nach § 50d Abs. 8 EStG erstreckt sich deshalb nicht auf das Lohnsteuerabzugsverfahren (R 39b.10 Satz 6 LStR). In die Freistellungsbescheinigung nimmt die Finanzverwaltung allerdings einen Hinweis auf die ggf. nachträglich eintretende Steuerpflicht auf und merkt den Arbeitnehmer für eine Pflichtveranlagung vor.

Der Nachweis über die Zahlung der festgesetzten ausländischen Steuern ist im Grundsatz durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde sowie eines Zahlungsbelegs zu erbringen. Bei einem Selbstveranlagungsverfahren ohne Steuerbescheid im ausländischen Staat genügt der Zahlungsbeleg und die Kopie der Steuererklärung. Eine Arbeitgeberbescheinigung genügt, wenn der Arbeitgeber nach ausländischem Recht zum Steuerabzug verpflichtet ist und die abgeführte Steuer Abgeltungswirkung hat oder eine Nettolohnvereinbarung getroffen wurde. Ebenfalls ausreichend ist eine ausländische Gehaltsabrechnung mit Ausweis der abgeführten Quellensteuern.

Ein Verzicht des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht ist durch die Vorlage geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Dabei kann es sich um einen Verzicht gegenüber Einzelpersonen, bestimmte Personengruppen oder um einen generellen Verzicht handeln.

Aus Vereinfachungsgründen ist die Freistellung von der deutschen Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt ohne Vorlage von Nachweisen zu gewähren, wenn der maßgebende, nach deutschem Recht ermittelte Arbeitslohn in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt nicht mehr als 10000 € beträgt. Diese Bagatellgrenze steht nicht pro Staat, sondern nur einmal je Veranlagungszeitraum zur Verfügung.

Beispiel A

Arbeitnehmer A hat in einem DBA-Staat Lohneinkünfte in Höhe von 9000 € erzielt. Das Besteuerungsrecht steht dem DBA-Staat zu.

Die Einkünfte sind in Deutschland steuerfrei und unterliegen dem Progressionsvorbehalt. Nachweise hinsichtlich der steuerlichen Behandlung im Ausland sind nicht zu erbringen.

Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die nationale Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG verfassungsrechtlich zulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12). Es führt aus, dass völkerrechtliche Verträge in der Ordnung des Grundgesetzes in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze haben, die durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden können. Die Ungleichbehandlung, dass der Nachweis der Besteuerung im Ausland nur für Lohneinkünfte gelte, sei durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber bei der angeordneten Nachweispflicht bei der Freistellung der Lohneinkünfte im Vergleich zu anderen Einkünften einer erhöhten Missbrauchsgefahr entgegenwirken wollte.

Die nationale Rückfallklausel ist selbst dann anzuwenden, wenn ein der gesetzlichen Regelung im Einkommensteuergesetz zeitlich nachfolgendes Doppelbesteuerungsabkommen die geforderten Nachweise (Verzicht des ausländischen Staates oder Entrichtung der ausländischen Steuer) für eine Steuerfreistellung des Arbeitslohns nicht vorsieht (BFH-Urteil vom 25.5.2016, BFH/NV 2016 S. 1512).

Über die vorstehenden Ausführungen hinaus hat ein unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer keinen Anspruch auf vollständige oder teilweise Freistellung ausländischer Einkünfte, die aufgrund eines DBA dem anderen Vertragsstaat zur Besteuerung zugewiesen sind, dort aber nicht besteuert werden, weil der Arbeitnehmer dort nicht ansässig (also im Ausland nicht unbeschränkt steuerpflichtig) ist (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG). Entsprechendes gilt, wenn die Vorschriften in dem DBA von den Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werden und es deshalb im Tätigkeitsstaat zu einer Nichtbesteuerung oder niedrigen Besteuerung von Einkünften kommt (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG). Einige Staaten haben für entsandte Mitarbeiter aus wirtschaftlichen Gründen besondere Regelungen eingeführt, um den Arbeitslohn nicht vollumfänglich zu besteuern (z. B. betragsmäßiger oder prozentualer Freibetrag für den Arbeitslohn, keine Dienstwagenbesteuerung). Diese Fälle sind insoweit von der Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG betroffen. Auch diese Rückfallklausel ist aber aus Vereinfachungsgründen im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht anzuwenden.[241]

Beispiel B

A ist in Deutschland ansässig und sowohl bei seinem Arbeitgeber in Deutschland als auch bei einer Schwestergesellschaft in Schweden tätig. 2022 hält sich A an 150 Tagen in Schweden auf. Der Arbeitslohn wird vom deutschen Arbeitgeber bezahlt und – soweit er auf die Tätigkeit in Schweden entfällt – der schwedischen Schwestergesellschaft weiterberechnet. A beantragt in Deutschland die Freistellung des Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, weil die schwedische Schwestergesellschaft für diese Tätigkeit „wirtschaftlicher Arbeitgeber“ ist. Die schwedische Einkommensteuer wird laut ausländischem Steuerbescheid auf 0 € festgesetzt, weil es in Schweden den Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers nicht gibt.

A hat durch den ausländischen Steuerbescheid nachgewiesen, dass die im Ausland festgesetzte Steuer von 0 € „entrichtet“ wurde (§ 50d Abs. 8 EStG). Allerdings kann die Steuerfreistellung in Deutschland nicht gewährt werden, weil Schweden die Bestimmungen des DBA so anwendet, dass die Einkünfte in Schweden von der Besteuerung auszunehmen sind. Die Einkünfte aus der Tätigkeit in Schweden sind daher in Deutschland steuerpflichtig (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG).