Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 16

En el Congreso de la Asociación Profesional de Inspectores de Finanzas del Estado (APIFE), celebrado en Tarragona del 27 al 29 de octubre de 2010, se indicó que “esta reforma –que posteriormente se materializaría con la LO 7/2012–, acabará con una discriminación intolerable, puesto que no es razonable, ni explicable, que un ciudadano que deje de pagar 1.000 euros en su declaración de la renta se pueda enfrentar a un embargo de su cuenta corriente en pocos meses, mientras que un presunto delincuente fiscal que deja de ingresar un millón de euros no se enfrenta a esta situación hasta que transcurran varios años, sin que en muchas ocasiones se hayan tomado las medidas adecuadas para asegurar el cobro”.

La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, realiza una profunda revisión de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, regulados en el Título XIV del Código Penal. Señala el Preámbulo16 de la Ley Orgánica que “Los objetivos de la reforma en materia fiscal pueden sintetizarse en la creación de un tipo agravado que ofrezca respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena de prisión hasta una duración máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las infracciones más graves sea de diez años; posibilitar la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación; incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal; introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europea; evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria. También se prevén mecanismos para rebajar la pena para aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial”.

Con esta norma, se efectúan mejoras técnicas en la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública en el artículo 305 CP, que tienen por objeto facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas deficiencias advertidas en su aplicación.

Adentrándonos en las modificaciones más significativas, podemos destacar la novedosa configuración de la regularización de la situación tributaria que, en palabras del legislador en el espacio preambular del texto, define “como el verdadero reverso del delito de manera que, con la regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria como ocurre actualmente”. En este sentido, continúa apuntando que “Esta nueva configuración de la regularización hace que ésta guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, tal y como han destacado tanto la Fiscalía General del Estado, como el Tribunal Supremo, que de forma muy expresiva se han referido a la regularización como el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias”. Así, considera el legislador que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer “el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. Esta modificación (…) suprime las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria”.

Por otro lado, y como producto estrella de esta ley de 2012, se introduce un nuevo apartado que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Si bien es cierto, con esta reforma, el legislador persigue eliminar situaciones de privilegio –tal y como anuncia en el preámbulo de la norma– y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, incrementando la eficacia de la actuación de control de la Administración, a modo de que la pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o que este considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación.

En relación con la determinación de la cuota tributaria defraudada, la reforma introduce dos modificaciones relevantes. De una parte, que la cuantía defraudada se determinará por relación al año natural. De otro lado, se introduce una regla especial para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata desde el momento en el que la defraudación supere el quantum minimum establecido ex delictum.

Así mismo, se prevé una atenuación de la pena cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su autoría y satisfacen íntegramente la deuda tributaria, o bien colaboran con las Autoridades para la averiguación de los hechos y, en su caso, la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan en un breve lapso de tiempo. En el polo opuesto, se contempla un nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis para tipificar las conductas de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo cual, a tenor de lo dispuesto en el artículo 131 del Código Penal, lleva aparejado el aumento del plazo de prescripción hasta los diez años, en aras de evitar la impunidad de estas conductas graves por el transcurso del tiempo. También se consideran supuestos agravados aquellos en los que la cuantía de la cuota defraudada supere los seiscientos mil euros; aquellos en los que la defraudación se comete en el seno de una organización o de un grupo criminal; o en los que la utilización de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la determinación de la identidad o patrimonio del verdadero obligado tributario o responsable del delito o la cuantía defraudada.

Veamos, por tanto, cómo queda configurado en el Código Penal, tras la última reforma producida en materia fiscal, el vigente y trascendental artículo 305:

“1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:

a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.

b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado.

Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente con relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

6. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.

7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley”.

Esta reforma, que afectó al art. 305 CP, contribuyó a que los tributos pudieran recaudarse a toda costa. Para TEJERIZO LÓPEZ, las modificaciones pueden sintetizarse17 de la siguiente manera: 1) Si en una actuación de investigación de la Administración Tributaria se puede distinguir entre los conceptos vinculados o no a un posible delito contra la Hacienda Pública, ambos se tramitarán de forma separada. 2) Los conceptos no vinculados a un posible delito se tramitarán de acuerdo con lo dispuesto en las normas tributarias, y se sujetarán al régimen de recursos propios de toda liquidación. 3) En cuanto a los conceptos vinculados a un posible delito fiscal, también se sigue la tramitación que establezca la norma tributaria, aunque su eficacia final se dirime en el proceso penal. 4) La existencia de un proceso penal no paraliza la acción de cobro de la deuda tributaria, aunque sí puede suspenderse si así lo ordena el juez, bien de oficio o a instancia de parte.

Deteniéndonos en el apartado 5 del artículo 305 CP, con la nueva redacción18 observamos que pese a la existencia de un proceso penal en curso, se permite disponer de la práctica de una liquidación de la deuda tributaria en un momento previo a la sentencia judicial, suponiendo la supresión de la obligación de paralizar las actuaciones administrativas practicadas, que era lo que regía hasta ese momento en materia tributaria. Y es que tras la LO 7/2012 aparecía de forma expresa la continuación de las actuaciones de la Administración Tributaria para los casos en que se apreciaren indicios de delito, conteniendo dichas actuaciones carácter ejecutivo, permitiendo su cobro por la vía de apremio salvo que judicialmente se acordase la suspensión.

Así pues, este precepto bien podría considerarse el origen de “un nuevo modelo de delito fiscal en el que la Administración Tributaria podría liquidar y recaudar la deuda, aunque estuviera en marcha el proceso penal”19. Sin duda, fue el punto de inflexión en la aplicación de las liquidaciones tributarias vinculadas al delito.

Ciertamente, parte de la doctrina ha criticado la genuina regulación de naturaleza tributaria en el seno del Derecho penal, a través del Código Penal, observando con recelo20 su regulación a través de una ley orgánica. Téngase en cuenta que el actual Título VI de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) –introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre– comenzó a diseñarse tras la reforma del Código Penal en virtud de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, aunque ciertamente, el germen puede hallarse en la LO 5/2010, de 22 de junio, momento en el que pareciera que la Administración Tributaria tuviera alguna potestad a la hora de efectuar la liquidación del tributo.

Por consiguiente, lo articulado supone una “invasión de la Administración Tributaria en el ámbito penal”21, ya que el precepto lo que viene a introducir es un auténtico procedimiento administrativo tributario, y no tanto la regulación de un delito propiamente dicho. Si esto es así, que la norma penal pueda regular cuestiones de índole tributarias, ¿también podría dar lugar a que la norma tributaria contuviera preceptos de corte punitivo? Es evidente la deficiente técnica legislativa empleada.