Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 20

Con la última redacción penal relativa al delito fiscal, se dificulta la interpretación que debe alcanzar el tipo, más aún cuando se trata de acudir a una conducta que no se encuentra expresamente definida en el texto punitivo, como pudiera ser el concepto de ingeniería financiera-tributaria, el engaño, la mendacidad, etc., conceptos que nos obligan a acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en no pocos casos, para adentrarnos correctamente en el paraguas del delito y, por tanto, en la consideración de un acto como ilícito, antijurídico, culpable y punible46. No olvidemos el carácter de ultima ratio que constituye el Derecho penal, aspecto este que no parece haber quedado patente en la visión del legislador español últimamente.

Recordemos lo dispuesto en el apartado primero del artículo 305 CP: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”.

Pues bien, la farragosa redacción que se desprende del artículo 305.1 CP, que regula el delito fiscal por antonomasia, recoge dos elementos de cardinal importancia, a saber, la evasión de tributos u obtención ilícita de beneficios fiscales por importe superior a 120.000 euros; y un componente defraudatorio en la conducta llevada a cabo por el sujeto activo que consigue el resultado. Por tanto, el artículo 305.1 para algunos es un elemento típico47 y para otros una condición de penalidad48. En este sentido, el debate queda abierto si tenemos en cuenta la literalidad ofrecida por el legislador en la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, ya que en el apartado III se vincula la cuota tributaria del 305 con el desvalor de resultado, y el apartado IV hace referencia a la cuota defraudada del 307 como condición objetiva de punibilidad, como tendremos oportunidad de comentar.

Téngase en cuenta que toda acción u omisión contraria a la norma que suponga una lesión o atentado a un bien jurídico protegido, constituye un injusto desde el ángulo visual de la antijurididad general. Ahora bien, sólo constituirá injusto penal cuando la acción u omisión sea subsumible en un tipo penal. Y es que el delito fiscal se construye sobre la base de un comportamiento ya ilícito en el ordenamiento antes de su criminalización49. La conducta típica, por acción u omisión, exige eludir el pago de tributos, entre otros supuestos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros, de forma que dicho resultado se erige en elemento objetivo del tipo que, como tal, habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio correspondiente, es decir, como señala la STS de 21 de noviembre de 1991, “la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal”, sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior, habida cuenta el principio de preferencia de la jurisdicción penal recogido en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).

En este sentido, la expresión referida a el que “por acción u omisión, defraude” manifiesta cierta omnicomprensividad50 del legislador. El elemento de la omisión ha sido una cuestión tradicionalmente compleja51. Puede concebirse la elusión del pago de tributos como aquella evasión tributaria u omisión del pago de una cuota tributaria. O dicho de otro modo, cualquier acción u omisión tendente a evitar o aminorar el pago de los tributos. En este sentido, expone la STS 737/2006, de 20 de junio, que “La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. La introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta ‘defraudatoria’. Sólo es delictiva la elusión del pago de tributos alcanzada a través de medios engañosos”. Continúa la sentencia exponiendo que “La determinación de la cuota tributaria defraudada puede hacerse valer a través de cualesquiera medios de prueba válidos, entre los que se encuentra la estimación indirecta. Los dictámenes e informes periciales de la Inspección no constituyen documentos probatorios, a efectos casacionales, salvo que tratándose de varios dictámenes coincidentes la Audiencia haya llegado a conclusiones divergentes con las de los citados informes (…)”.

En cuanto a las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, pudiera servir de ejemplo aquel empresario que paga los salarios de sus trabajadores sin retenciones, o el empresario que realiza una retención en la nómina un trabajador en concepto de IRPF y, sin embargo, se apropia de dichas cantidades retenidas y no las ingresa ni declara a la Hacienda Pública.

Por lo que se refiere a la obtención indebida de devoluciones o disfrute ilícito de beneficios fiscales, se puede materializar con exenciones, deducciones, bonificaciones, de modo que la cuota tributaria resulta de inferior cuantía, e incluso puede generar que la Hacienda Pública realice una devolución a favor del obligado tributario, poniendo a su disposición unos fondos que, en realidad, no le pertenecen. En puridad, se trata del mismo perjuicio al erario público que cualquier otra modalidad típica, pero con un modus operandi diferente. En este sentido, la STS de 20 de noviembre de 1991, recuerda que este delito se comete no sólo por acción, sino también por omisión, incumpliendo el contribuyente la obligación legal de presentar ante los órganos competentes de la Hacienda Pública las pertinentes declaraciones y autoliquidaciones y realizar después el correspondiente pago de las cuotas tributarias resultantes de éstas. De esta manera, indica el Tribunal Supremo que “1.ª La regla básica en este orden de cosas, como en todos los supuestos del Derecho penal, es aplicar incondicionadamente el principio de tipicidad o regla del injusto típico y con la misma incondicionalidad el principio de culpabilidad. 2.ª La razón de ser de estas infracciones penales ha de encontrarse en la idea de justicia, valor fundamental de nuestro ordenamiento jurídico y en razón a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado democrático y social de Derecho. En este sentido puede citarse la Recomendación sobre ‘criminalidad de los negocios’ número R. (18) 12, del Consejo de Europa”.

El sujeto autor del delito es la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. Es, a su vez, el que trata de desfigurar las bases tributarias con la finalidad de eludir el pago de determinados impuestos. Y es que el sistema no puede permanecer impasible cuando detecta operaciones que, sin calificarlas a priori como fraudulentas, son, por lo menos, sospechosas de maquillar la realidad tributaria. El sujeto activo de la conducta típica será el deudor tributario, por lo que nos hallamos ante un delito especial propio, ya que solo podrá ser cometido por quien ostente la condición de obligado tributario52. Aquí pueden tener cabida, por tanto, el contribuyente, su sustituto o el beneficiario de una devolución o beneficio fiscal indebido, a modo de ejemplo.

En este sentido, la STS de 25 de septiembre de 1990, manifestó que sólo puede ser sujeto activo de este delito el que sea “directamente” tributario o acreedor del impuesto o el que malgaste el beneficio fiscal obtenido, pero nunca un tercero; es decir, no todo deudor al erario público puede o debe ser considerado como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo sea de la forma defraudatoria específica que señalan los referidos preceptos, ya que la punición de otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en otras diferentes normas penales, cuales puedan ser, por ejemplo, las que definen el delito de apropiación indebida o el de malversación de caudales públicos.

Por lo tanto, se exige la concurrencia de una relación tributaria previa y un sujeto pasivo de la misma, que será aquella persona que la propia normativa tributaria defina como la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, lo que incluye la deuda tributaria, ya sea persona física o jurídica53, contribuyente o sustituto. En este sentido, señala el artículo 35 LGT que:

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley.

6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua”.

Con relación al contribuyente y su sustituto, el artículo 36 LGT prescribe que “1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”.

Así mismo, no hay inconveniente alguno en que los extraneus puedan ser responsables del delito en cualquier otra forma de participación54, como pudiera ser a título de inductor, cooperador necesario o cómplice. Dejamos, en este sentido, a un lado, la posible responsabilidad que pudiera emerger respecto del abogado55 o asesor fiscal56 respecto de las operaciones realizadas por su cliente.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido bastante precisa con relación a la exigencia de requisitos que deben darse en el delito fiscal (SSTS 891/2009 de 18 de septiembre; 801/2008, de 26 de noviembre; 774/2005, de 2 de junio; 1590/2003, de 22 de abril; 751/2003, de 18 de noviembre; 2115/2003, de 3 de enero; 2069/2002, de 5 de diciembre; 181/1993, de 9 de marzo, entre otras), y viene estableciendo la concurrencia de los siguientes elementos:

a) Una conducta activa u omisiva consistente en ocultar o desfigurar las bases tributarias. No precisa de ningún artificio o mecanismo engañoso, paralelo al exigido en el delito de estafa, puesto que en el delito fiscal no entran en relación el sujeto que engaña, ni el engañado, ni es preciso el error en el sujeto pasivo, en este caso, el erario público. Por el contrario, se considera típica la mera omisión sin necesidad de tergiversación o manipulación de los datos que configuran las correspondientes bases impositivas.

b) Un resultado lesivo para la Hacienda Pública, como consecuencia de la anterior conducta (en la norma vigente la cuota defraudada debe superar la cifra de 120.000 euros por ejercicio tributario). Se trata de un delito de resultado, consistente este en un perjuicio para la Hacienda. Corresponde al órgano judicial fijar la cuota defraudada, no a la Administración Tributaria, no pasando la cuota resultante del expediente administrativo al debate judicial como un dato predeterminado e intangible, sino que es la sentencia penal la que determina su cuantía, conforme a la valoración de la prueba practicada, realizada conforme a los principios del proceso penal.

c) Un elemento subjetivo, consistente en “una conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber”. O una voluntad dirigida a alguna de las finalidades típicas (en este caso eludir el pago de tributos). O el ánimo de defraudar el erario público, dejando de pagar impuestos. Es un delito claramente doloso, pero no exige un especial elemento subjetivo del injusto o un ánimo defraudatorio distinto del dolo, sino que bastan las exigencias generales del tipo subjetivo. El dolo así consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias de generar la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la conciencia del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber, y de la conciencia de que la conducta implica la correlativa pérdida para la Hacienda, de lo que ésta habría de recaudar.

Como cualquier elemento subjetivo, por ser tal y pertenecer al fuero interno de la persona, debe ser inferido por el Tribunal de los hechos externos y objetivos que resulten probados. En este sentido el Tribunal Supremo ha señalado que ese ánimo de defraudar es evidente, no solo en quien declara mal los datos que han de servir de base para la liquidación del impuesto sino también en quien no declara porque, siendo consciente de su deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración Tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible, bastando pues que pueda inferirse de un conocimiento seguro o muy probable de los elementos objetivos del ilícito penal, esto es, se admite el dolo eventual. En ambos casos, cabe concluir que la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina. La admisión del dolo eventual elimina las dificultades prácticas que suscita la exigencia de que el dolo se proyecte sobre la cuantía defraudada, ya que aunque el autor desconozca con exactitud la cuantía de lo defraudado, acepta o consiente con dicha cuantía.

Por tanto, podemos afirmar que existirá dolo cuando no se presente declaración tributaria, lo cual lleva implícito el ánimo defraudatorio, o cuando se presente declaración, pero de forma incorrecta, tergiversando el resultado, de modo que favorezca al contribuyente, salvo que se aprecie error. No ocurriría, sin embargo, cuando se presenta declaración reconociendo la cantidad que resulta correctamente a pagar, pese a que esta no llegue a pagarse.

Al respecto, nos recuerda la STS 801/2008, de 26 de noviembre, que se trata de un delito específicamente doloso, en el que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales57, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que se ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con “ánimo defraudatorio”, esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber. También se ha indicado, como ya hemos mencionado, que sería suficiente la manifestación de dolo eventual58, dado que el elemento “defraudación” excluye la punibilidad de la comisión imprudente.

Ahora bien, no es admisible la incriminación culposa, entre otras cuestiones, porque el artículo 12 CP establece que “Las acciones u omisiones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente lo disponga la Ley”, y no se refleja en la regulación del delito fiscal referencia alguna sobre esta modalidad comisiva, lo cual tampoco casaría muy bien en una conducta defraudatoria, que per se, debe de ser dolosa. También es cierto que la redacción del texto penal tampoco describe que la conducta debe de ser dolosa, la cual se sobreentiende, pero pudo el legislador haber matizado la redacción, indicando que “El que, por acción u omisión, –dolosamente– defraudare a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local (…)”. Y es que, según mantiene el Tribunal Supremo, el dolo “debe abarcar, para configurar el tipo subjetivo, aparte del ánimo específico de defraudar, el conocimiento de los deberes tributarios, cuyo incumplimiento dio lugar a la defraudación y la conciencia de la cuantía de esta última”59.

Distinto sería que pudiera apreciarse error en los actos realizados. Así, podríamos distinguir entre error de tipo y error de prohibición. El primero, que consiste en el desconocimiento de la concurrencia de algún elemento objetivo del tipo, excluye el dolo –aún cuando es vencible60– y, por tanto, la responsabilidad penal, mientras que el error de prohibición, que puede confundirse por el obligado tributario por el error de punibilidad, sólo eximirá de responsabilidad si es invencible61, pues en el caso de que fuere vencible, atenuará la aplicación de la pena, pero no excluirá la responsabilidad criminal.