Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 17

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Esta reforma de la LGT, sin duda alguna se trata de la modificación de mayor calado que ha tenido lugar en dicho texto desde entonces, y siguiendo lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la Ley de 2015, sigue el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedad y las pautas marcadas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y la más reciente Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

Los objetivos que el legislador anuncia con el texto innovador, y que observamos con recelo, estriban en reducir la litigiosidad en materia tributaria; prevenir el fraude fiscal, incentivando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias; e incrementar la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos, con vistas a lograr un mejor aprovechamiento de los recursos a disposición de la Administración. En resumidas cuentas, el legislador persigue “mejorar, adaptar y completar la regulación del sistema tributario español, haciéndolo más justo y eficaz”.

Así mismo, anuncia que con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el derecho del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales, así como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar. La ley aclara, por su parte, que la prescripción del derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a comprobar e investigar.

En el ámbito del derecho penal “tributario”, se configura un nuevo Título VI, específicamente dedicado a las actuaciones a desarrollar en los supuestos específicos, ya que la línea directriz del legislador orgánico ha quedado patente: la regla general será la práctica de liquidación y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria cuantificada a través de la misma, sin perjuicio de que, en determinados casos, el legislador haya optado por la paralización de las actuaciones, sin practicar liquidación, en tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede jurisdiccional.

Concretamente, en este sentido, la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 manifiesta que “esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado.

Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a este último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo.

La nueva normativa tributaria integra, por tanto, reglas que resuelven las situaciones singulares derivadas de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidación y cobro con el enjuiciamiento penal de la defraudación”.

En cuanto a la regularización tributaria, esta es definida en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 como el “completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, configurándose como el verdadero reverso del delito, haciendo posible el pleno retorno a la legalidad y poniendo fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación. A tal efecto la Ley recuerda qué elementos integran la deuda tributaria, según lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, confirmando la potestad de la Administración Tributaria de realizar las comprobaciones que se consideren precisas en orden a determinar la existencia, en su caso, del completo reconocimiento y pago de la deuda que exige dicha regularización.

La falta de certeza en cuanto a la existencia de dicha regularización determinará el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal”.

Así mismo, se indica que “En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la existencia de un presunto delito contra la Hacienda Pública puede ocurrir que, respecto de una misma obligación tributaria, concepto y periodo, existan elementos integrantes de la misma en relación con los cuales pueda predicarse la existencia de defraudación delictiva y otros que no se vean afectados por ésta. Para ese supuesto se regula un mecanismo de división, separando en dos liquidaciones distintas los elementos afectados por una y otra condición, tal y como predica la norma penal. Con una clara vocación garantista para el obligado tributario, inspirada en la aplicación del principio de mínima intervención de la norma penal, se fija una regla general según la cual todas las partidas a compensar o deducir en base o en cuota a favor del mismo se imputarán a la liquidación vinculada al delito, dándose al obligado, sin embargo, la posibilidad de optar por un sistema de distribución proporcional de tales partidas”. También, y justificando la imposibilidad de alegar en sede penal los defectos procedimentales en que se pudieran haber incurrido en la tramitación del procedimiento administrativo, se indica que “Dentro del ámbito tributario, resulta necesario establecer normas sustantivas específicas para las deudas tributarias derivadas de la forma más grave de defraudación tributaria, como es el delito contra la Hacienda Pública que, por su singularidad, tienen también un tratamiento procedimental diferente que se inicia en el ámbito administrativo y concluye en el judicial”. Continúa exponiendo que “La necesaria aplicación de esas normas sustantivas específicas exige que las liquidaciones vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública se sujeten a una tramitación singular en la que, por coherencia con el régimen sustantivo aplicable (…)”.

Sorprende que el legislador, en el Preámbulo de la norma de 2015, manifieste que “Es conveniente reiterar que son dos las autoridades del Estado que intervienen ante una defraudación tributaria de naturaleza delictiva, la administrativa y la judicial, actuando cada una de ellas en el ámbito que le es propio”. Sabedor de que tal cuestión iba a generar controversia y polémica doctrinal, y que la novedosa regulación bordearía los límites constitucionales y legales, amén de una posible crítica a una mala redacción e ineficacia legisladora, acto seguido aprovechó para señalar que “es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad”.

Como justificación última a la modificación orgánica realizada, el legislador apunta que con la nueva redacción, se “trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición de cualquier otro deudor tributario. En coherencia con dicha finalidad se hace preciso establecer un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria basado en la condición de causante o colaborador en la defraudación, cualificada, además, por la necesidad de la condición de imputado en el proceso penal.

La declaración de responsabilidad en estos supuestos posibilitará la actuación de la Administración Tributaria en orden al cobro de la deuda tributaria, (…) llevando a sus últimos efectos el mandato de la modificación penal en cuanto a la recaudación de la deuda tributaria liquidada vinculada al presunto delito”. Y finalmente, apuntilla que “Igualmente, se hace precisa la adaptación del precepto que establece la no devolución de las cantidades pagadas por las que se regulariza voluntariamente la situación tributaria y que, en virtud de la nueva regulación del delito contra la Hacienda Pública, determinan el pleno retorno a la legalidad”.

1.Vid. PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria. IEF. Madrid, 1986, pp. 30 y ss.

2.Adentrándonos en los orígenes de la regulación penal española, con algún vestigio relacionado con la defraudación de índole tributaria o del pago de impuestos, cabe afirmar que el Código Penal de 1822, en el Título VIII, bajo la rúbrica “De los que rehúsan al Estado los servicios que le deben”, en su artículo 573 establecía que “El que contraviniendo a la obligación que todos los españoles, sin distinción alguna, tienen de contribuir a las necesidades del Estado en proporción de sus haberes, se negare a pagar la cuota que en el reparto de contribuciones públicas le hubiese tocado, después de apurados todos los trámites legales para rectificarla, o no queriendo usar de ellos, sufrirá el recargo de la mitad más de dicha cuota por vía de multa, y será apremiado a satisfacer una y otra cantidad”.

Por su parte, el artículo 574 del mismo texto legal disponía que “El que cometiere algún fraude para no pagar la cuota que legítimamente le corresponda, ocultando o disminuyendo maliciosamente sus bienes, rentas o utilidades, pagará además de dicha cuota una multa equivalente al importe de lo que hubiere rebajado u ocultado para disminuir aquella”.

La Ley Penal sobre los delitos de fraude contra la Real Hacienda de 3 de mayo de 1830, en el artículo 14 prescribía que “En cuanto a las contribuciones directas se incurre en defraudación: 1.° Por omitir la declaración que deba hacerse para la exacción a la autoridad u oficina adonde corresponda. 2.° Por cualquier falsedad que se cometa en la declaración que se dé para la graduación del derecho. 3.° Por la ocultación del contrato, sucesión, posesión u otro acto que cause derecho. 4.° Por cualquier simulación que se haga en los documentos justificativos de estos actos. 5.° Por toda otra especie de violación a las reglas administrativas establecidas en las instrucciones que tenga tendencia manifiesta y directa a eludir o disminuir el pago de lo que legítimamente deba pagarse por razón de la contribución directa”.

Como la regulación en 1830 de este delito se hallaba en una ley especial, el Código Penal de 1848 no lo incluyó en su contenido, de modo que sería el Código Penal de 1870 el que, en el Título VI, bajo la rúbrica “De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria, del falso testimonio y de la acusación y denuncias falsas”, en su artículo 331 dispusiera que “El que requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que debiera haber satisfecho, sin que en ningún caso pueda bajar de 125 pesetas”.

Previamente, el Real Decreto de 20 de junio de 1852, sobre jurisdicción de hacienda y represión de los delitos de contrabando y defraudación, exponía que incurrían en defraudación aquellos que tuvieran “(…) tendencia manifiesta y directa a eludir o disminuir el pago de lo que legítimamente debe satisfacerse por razón de una contribución directa o indirecta”.

En las posteriores reformas, lo que realmente cambió fue la ubicación y la cuantía de multa asociada al delito. Así, el artículo 390 del Código Penal de 1928, disponía que “El que, requerido por funcionario administrativo competente, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá, salvo lo que dispongan las leyes o Reglamentos especiales, una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que debiera haber satisfecho, sin que en ningún caso pueda bajar de 1.000 pesetas y sin perjuicio de que la Administración haga efectivos los derechos fiscales”.

En el CP 1932, el artículo 324 disponía que “El que, requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que debiera haber satisfecho, sin que en ningún caso pueda bajar de 250 pesetas”.

En el texto punitivo posteriormente publicado, el CP 1944, en el artículo 319 se prescribía que “El que, requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos, sin que en ningún caso pueda bajar de 1.000 pesetas”.

Finalmente, y hasta la configuración del delito fiscal con autonomía propia en los cuerpos normativos, el artículo 319 CP del texto revisado en 1963, modificaba la cuantía base para determinar el posible delito fiscal, pasando de 1.000 a 5.000 pesetas.

3.Acerca del análisis de la evolución histórica del delito, vid., entre otros, BAZA DE LA FUENTE, M.ªL.: El delito fiscal: particular referencia al artículo 305 del Código Penal. Tesis doctoral. Universidad Complutense de Madrid, 2003, pp. 2 y ss.; AYALA GÓMEZ, I.: “Antecedentes legislativos de los delitos contra la Hacienda Pública”, en VV.AA: Estudios penales en homenaje a Enrique Gimbernat. Vol. II, Edisofer, Madrid, 2008, pp. 1797-1818; DE MOSTEYRÍN SAMPALO, R.: El blanqueo de capitales y el delito de fraude fiscal. Tesis doctoral. UNED, Madrid, 2017, pp. 118 y ss.

4.Vid., al respecto, MUÑOZ CONDE, F.: Derecho Penal. Parte Especial. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, p. 892; RAMÍREZ GÓMEZ, S.: “Las actuaciones de la administración tributaria en los supuestos de delito contra la hacienda pública”, en Revista Española de Derecho Financiero, n.° 171, 2016, p. 59.

5.Vid. RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, J.L.: “Los delitos contra la Hacienda Pública ante su anunciada reforma”, en Tribuna Fiscal, n.° 48, 1994, p. 53.

6.Vid. RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Las actuaciones de la administración tributaria… op. cit., p. 60.

7.Vid. RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Las actuaciones de la administración tributaria… op. cit., p. 60. Al respecto, señalaba la Circular de 8 de mayo de 1986, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, sobre aplicación de los artículos 77 a 89 LGT y del RD 2631/1985, de 18 de diciembre, en la segunda instrucción indica que “la aparición de hechos que puedan ser constitutivo de delito contra la Hacienda Pública supone no sólo la paralización del expediente sancionador sino también del expediente de gestión”. Vid., también, CASADO OLLERO, G.: “Administración tributaria, jurisdicción penal y delito fiscal”, en VV.AA: Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana. Vol. II, IEF, Madrid, 2008, p. 1598.

8.Cfr. RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Las actuaciones de la administración tributaria… op. cit., p. 61. También, LÓPEZ DÍAZ, A.: “Procedimientos tributarios y delito fiscal en el proyecto de reforma de la LGT”, en Revista Española de Derecho Financiero, n.° 167, 2015, p. 16.

9.Y ello a pesar de la relevancia que pudo tener la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en virtud de la cual se reformaba, entre otros, el artículo 77.6 LGT 1963, en aras de ordenar la paralización del procedimiento administrativo, eliminando la referencia a procedimiento sancionador, e instaurando en el sistema la prejudicialidad penal. Así, el precepto prescribía que “En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados”.

Desde entonces, el sistema de prejudicialidad penal devolutiva ha sido aceptada generalmente por los órganos judiciales. Ahora bien, como con acierto señala Espejo Poyato, “lo que en verdad existe de un modo lógicamente necesario, (es) que es una cuestión prejudicial administrativa, que se presenta necesariamente ante la Jurisdicción Penal cuando esta enjuicia un delito fiscal, (y que) ha sido insensiblemente sustituido en la práctica, sin fundamento legal alguno en sus orígenes y sin ninguna base teórica coherente, por una prejudicialidad penal devolutiva, que paraliza el orden administrativo y se extiende no a una posible actuación sancionadora, sino a la determinación de la cuota tributaria, que en nada depende del Derecho penal”. Cfr. ESPEJO POYATO, I.: Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal. Marcial Pons, Madrid, 2013, p. 260.

10.Vid. DE JUAN CASADEVALL, J.: “Actuaciones y procedimientos tributarios en supuestos de delito contra la Hacienda Pública: crónica de una reforma anunciada”, en Carta Tributaria, n.° 5-6, 2015, p. 4.

11.Esta norma alteró el contenido de textos reguladores tales como la Ley del Impuesto sobre Sociedades; Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes; Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido; Ley de Impuestos Especiales; Ley General Tributaria; Ley del Notariado; Ley Hipotecaria; Ley del Mercado de Valores; Ley de la Función Estadística Pública; Ley del Catastro Inmobiliario.

12.Así mismo, entre otras cuestiones, se introdujo un nuevo apartado 5 del artículo 57 LGT reduciendo el importe de los recargos en algunas situaciones, e incluso se modificó sustancialmente el régimen de responsabilidad del alcance de la deuda tributaria exigible, en virtud de los artículos 41 y siguientes, además de modificar el procedimiento de notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria.

13.La Exposición de Motivos de este texto normativo apuntaba que “El tiempo transcurrido desde entonces ha puesto de manifiesto que es preciso llevar a cabo su actualización para abordar nuevas necesidades surgidas con la experiencia obtenida con su aplicación.

La iniciativa reformadora se ha planteado en distintos ámbitos. Ya en 1998 el Congreso de los Diputados aprobó una Resolución instando al Consejo General del Poder Judicial a estudiar la efectiva aplicación del Código Penal, detectando los problemas que la misma comportaba. El citado Consejo General rindió su informe el día 12 de julio de 1999 con el análisis de aquellos aspectos que han planteado mayor complejidad en la aplicación del nuevo Código”.

14.Al respecto, vid. DE JUAN CASADEVALL, J.: Actuaciones y procedimientos… op. cit., p. 6.

15.Vid. DE JUAN CASADEVALL, J.: Actuaciones y procedimientos… op. cit., p. 10.

16.La Exposición de Motivos del Anteproyecto de Ley sostenía que “el objetivo de la reforma en esta materia es que la denuncia por delito fiscal no paralice el procedimiento de liquidación y recaudación por la Administración tributaria cuando disponga de suficientes elementos para ello, tal y como parece ser la tendencia general en derecho comparado”. Y es que el 20 de noviembre de 2008 tenía entrada en el registro del Consejo General del Poder Judicial el Anteproyecto de Ley, junto con la memoria justificativa, a los efectos de la emisión del dictamen preceptivo por parte del Consejo, informe que fue aprobado el 26 de febrero de 2009 por la Comisión de Estudios e Informes del Consejo General del Poder Judicial, si bien es cierto que las consideraciones realizadas por este órgano no resultaron baladí, por lo que las intenciones reflejadas en la Exposición de Motivos del Anteproyecto no se materializaron finalmente en el Proyecto de Ley remitido a las Cortes Generales.

17.Vid. TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “El procedimiento de inspección en los supuestos de presunto delito contra la hacienda pública”, en Revista Española de Derecho Financiero, n.° 170, 2016, p. 25.

18.En este sentido, el artículo 305.5 en el Anteproyecto de Ley de 2008 indicaba que “En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, se exigirán por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley”. Posteriormente, el artículo publicado tras la LO 5/2010, de 22 de junio, recogía que “En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley”.

19.Cfr. HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M.: “Prejudicialidad penal y delito fiscal”, en Diario La Ley, n.° 7741, 2011, p. 2; LÓPEZ DÍAZ, A.: “Procedimientos tributarios y delito fiscal en el proyecto de reforma de la LGT”, en Revista Española de Derecho Financiero, n.° 167, 2015, p. 30; RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Las actuaciones de la administración tributaria… op. cit., p. 64.

20.Vid., al respecto, entre otros, PALAO TABOADA, C.: “Los procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública en el Proyecto de Ley de modificación de la LGT”, en Revista Española de Derecho Financiero, n.° 167, 2015, p. 46; ESPEJO POYATO, I.: “Procedimiento tributario y delito fiscal en la prevista reforma de la LGT”, en Revista de Contabilidad y Tributación, n.° 388, 2015, p. 34; DE JUAN CASADEVALL, J.: Actuaciones y procedimientos… op. cit., p. 13.

21.Cfr. TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: El procedimiento de inspección… op. cit., p. 25.