Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 26

Cuando se defrauda o cuando no es una cuestión que ha motivado a realizar el análisis de este delito, y forzosamente nos dirige a la relevante jurisprudencia que con buen tino ha venido configurándose a lo largo del tiempo. Vemos, pues, reiterando lo expuesto, que en algunas sentencias, como la STS 28 de junio de 1991, la simple elusión o falta de abono de un impuesto podrá cumplir el tipo objetivo del delito fiscal, pero en ningún caso bastará, empero, para considerar al omitente como autor de un delito contra la Hacienda. Se exige algo más: El ánimo de defraudar. Y mal puede darse este ánimo en quienes en la contabilidad empresarial hacen constar el auténtico soporte de la base imponible. Así, la STS 1505/2005, de 25 de noviembre, ha precisado que “lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante”. También, en la STS 737/2006, de 20 de junio, se afirmaba que de acuerdo con “el Ministerio Fiscal al apoyar el motivo, para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal, no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes”. De forma más reciente, pero sosteniendo idéntico criterio, la STS 801/2008, de 26 de noviembre, reitera que se requiere, además, un elemento de mendacidad para constituir una infracción delictiva. Así, la responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias. A modo ilustrativo, señala la última sentencia mencionada que “los acusados ocultaron a la Hacienda la verdadera situación a que venían obligados presentando a sabiendas unas declaraciones o autoliquidaciones mendaces, pues la propia documentación contable de que disponían los gestores de la sociedad evidenciaba la falsedad de los datos aportados por los acusados, y esta actuación engañosa fue lo que justificó falazmente que respecto del ejercicio de 1995 dejaran de ingresar 21.488.022 pesetas, y en el de 1996, 21.034.828 pesetas”.

Adentrándonos en el concepto genuino de defraudación, la STS de 2 de marzo de 1988, estableció que la conducta típica consiste en defraudar a la Hacienda, esto es, eludir el pago de impuestos, que es una de las formas de comisión alternativa del entonces artículo 319, aceptándose paladinamente la posibilidad de otros comportamientos en que se halle presente el ánimo defraudatorio75, suscitándose como factible la construcción del concepto de defraudación partiendo de la simple omisión del sujeto tributario, sin la concurrencia de artificio, con mecanismos engañosos que parecen ser consustanciales, comportamiento omisivo que reviste singular importancia por ser cada vez mayor el número de tributos que exigen del contribuyente alguna declaración e, incluso, la liquidación. El Tribunal Supremo sostiene que es defraudatoria una conducta cuando “adquiera o pueda adquirir el valor de engaño cuando infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico; y falta al deber de verdad o de manifestar la realidad no sólo quien tergiversa o manipula los datos que configuran las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino quienes, sabedores del deber de declarar, omiten la declaración, porque la Hacienda puede tomar este hecho facta concludentia como afirmación de que el sujeto obligado no tenía nada que declarar; aunque de algunas y recientes resoluciones de esta Sala puede inferirse que la defraudación corresponde a la ocultación o desfiguración de las bases tributarias, queda claro el comportamiento omisivo como forma de comisión en la Sentencia de 29 de junio de 1985 al expresar que ‘la ausencia de la declaración fiscal devendrá al delito cuando concluyentemente incida en quienes conscientemente conozcan y sepan de su obligación con el Erario Público’, y es patente añadimos que quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto ‘totalmente’ no debe ser de mejor condición de quien, en su declaración, desfigura o manipula las bases tributarias para pagar ‘menos de lo debido’, en ambos casos se advierte una falta de verdad o actitud engañosa, sin que deba relacionarse casualmente el error, es decir la falsa interpretación de la realidad por la Administración, a la inactividad o ineficacia de sus mecanismos inspectores, prescindiendo o desvalorizando la actitud omisiva del sujeto pasivo del impuesto, de suyo engañosa e idónea para crear el error y arranque causal del mismo”.

No olvidemos que el verbo nuclear del tipo penal es el de defraudar. Así, y siguiendo el criterio de la STS de 3 de diciembre de 1991, el delito fiscal exige un elemento subjetivo específico ánimo de defraudar, como ya se ha dicho, para evitar que la intervención punitiva lleve a la abusiva y denostada prisión por deudas, pero esa intención defraudatoria, “evidente en quien declaraba de propósito mal o torcidamente, podía darse en quien no declaraba porque, siendo consciente de este deber específico, omitía una actuación esperada por la Administración Tributaria, que podía ser tomada como expresión inveraz de no existir hecho imponible; semánticamente ‘eludir’ (del latín ludere, jugar) es huir o escapar de una obligación o compromiso con habilidad o artificio, y puede hacerse con referencia al supuesto enjuiciado mediante la ocultación o desfiguración de alguno de los datos necesarios para la ajustada cuantificación de la deuda tributaria, o mediante la omisión de la declaración que los oculta ‘todos’ con tendencia defraudatoria, pues así lo imponen de consuno exigencias lógicas y razones de eficacia del precepto penal”76. En idéntico sentido, la STS de 20 de noviembre de 1991, destacaba que “El ánimo defraudatorio es desde luego por la simple omisión, es decir, por no presentar la obligada declaración el sujeto tributario, aunque en la omisión obviamente no concurra ningún tipo de artificio o mecanismo engañoso: Se limita a no declarar. Falta al deber de verdad o de manifestar la realidad no sólo quien tergiversa o manipula los datos que configuran las bases impositivas para no pagar o pagar menos de lo debido, sino también quienes, sabedores del deber de declarar, omiten la declaración”. Así mismo, continúa ilustrando que “esto es una cosa y otra muy distinta es que de ese silencio cualquier medio comisivo está en condiciones de integrar la plataforma de hecho del delito haya de obtenerse, con una especie de presunción indestructible, la existencia de dolo. Por eso enseguida hay que añadir que siempre que se halle presente el ánimo defraudatorio (S. de 2 de marzo de 1988) habrá delito, no cuando este animus no esté presente, pues otra interpretación conduciría a la resurrección de la definitivamente destruida prisión por deudas.

De tal manera que, frente a una declaración inexacta o una no declaración, el Juzgador debe descubrir, en una investigación psicológica, difícil pero necesariamente imprescindible, si hubo o no ánimo de defraudar y si la conclusión que se obtiene en un sentido u otro, es decir, en que existe animus defraudandi o en que no existe, es lógica, razonable y no arbitraria, ha de aceptarse en este trance procesal casacional. No sólo es aplicable la doctrina cuando el Tribunal a quo se convence razonada y razonablemente a través de la correspondiente inferencia, por tratarse de un elemento del ánimo, interno del sujeto, de que la intencionalidad existe, sino también con igual o mayor razón cuando estima que no se da.

El delito fiscal es una infracción penal tendencial, como sucede en general con los delitos llamados económicos, y este ánimo no puede presumirse, aunque, como acaba de decirse, puede ser inferido o deducirse de los hechos probados a través de los llamados juicios de valor o inferencias lógicas y coherentes que desde luego son impugnables en casación, como en efecto lo está siendo en este caso.

No admitiendo este delito la modalidad culposa o por imprudencia, el examen de los hechos descubre, y así lo recoge con acierto la sentencia de instancia, un propósito de ser transparente con la Administración, por eso no se engaña, al contrario, se manifiesta que la deuda tributaria existe pero en ese momento falta liquidez en la tesorería de la empresa, los libros de contabilidad reflejan la realidad y alega, aunque no se haya podido probar por causas ajenas a él mismo, que en anteriores ejercicios había ocurrido otro tanto. El problema de las posibles infracciones al Derecho Tributario no son objeto de este recurso en el ámbito penal”.

Por su parte, la STS de 3 de octubre de 2003, en la que después de decir que “debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado”, recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración Tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Señala la sentencia que, “En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina”.

Ciertamente, el delito fiscal o contra la Hacienda Pública puede ser, pues, cometido bien por completa omisión de la declaración de la renta, sin exteriorizar ningún ingreso, como por comisión, consistente en declarar menos de lo debido, de tal forma que, siendo las dos actitudes rechazables, es la primera, como se ha anticipado, la que supone un mayor grado de reprochabilidad penal, ya que representa un máximo (no decir nada y, por tanto, defraudar todo) frente a una declaración en la que exista una parte mayor o menor ocultada77. El Tribunal Supremo, en virtud de STS de 27 de diciembre de 1990, destacó que “tanto engaña o defrauda quien oculta la declaración como quien la presenta, si en ella se falsean los correspondientes datos”.

Ahora bien, como cuestión relevante que ha suscitado alguna complejidad práctica para la Administración Tributaria, el Tribunal Supremo tiene dicho que “no hay nada en la Ley que prohíba que quienes son sujetos pasivos del IRPF por razón de rendimientos del trabajo puedan serlo, así mismo, por rendimientos de actividades profesionales, aunque unos y otros se rindan al mismo sujeto pagador, siempre que tengan su origen en relaciones jurídicas distintas” (STS de 13 de noviembre de 1999). Evidentemente, hay que atender a cada caso concreto de manera singular78.

En este sentido, el art. 16 LGT regula la simulación en los siguientes términos:

“1. En los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.

En cambio, no se establece ningún tipo de procedimiento para que la Administración Tributaria declare la simulación, sino que la apreciación de que concurre se realiza en el propio acto de liquidación, que debe ser motivado. Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de la simulación y su debida concreción en el acto por el que practique la liquidación que proceda. Y puesto que la simulación se fundamenta en la inexistencia o falsedad de la causa del acto o negocio, es necesario destruir la presunción.

No existe un principio que establezca que las actividades económicas deban organizarse en la forma más rentable y óptima para la Hacienda, cuestión que no parece comprender la Administración Tributaria y, por el contrario, en nuestro Ordenamiento existe la libre configuración de la economía de opción, que faculta al contribuyente para elegir, de entre las distintas posibilidades que ofrece la ley, por aquella que le resulte más rentable o de menor carga impositiva. Eso no significa que se legitimen conductas elusivas del deber de tributar. El sistema normativo tributario es de configuración legal, siendo las leyes y reglamentos tributarios los que han de configurar el marco tributario, sin que sin más haya que acudir al artículo 31.1 CE –obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos–. Por otro lado, la elusión no puede basarse sobre meras interpretaciones de las normas tributarias, de manera que cuando exista concurrencia de normas tributarias, no existe infracción del deber de contribuir cuando los sujetos se amparan en la normativa más favorable y así evitar la más onerosa79.

En esta misma línea, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 marzo 2012 y, en la más reciente del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, sala 2.ª de lo Contencioso administrativo, 53/2015, de 30 de enero, se dispone que “(…) en este momento debe aclararse lo que debe entenderse por la llamada economía de opción, esto es, la posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal. La opción de encarar la actividad empresarial como persona física, o como persona jurídica, es una opción legítima, amparada por la normativa mercantil y fiscal, y en la que el cálculo de los costes, también fiscales, puede ser importante. Esto es economía de opción, que no persigue defraudar la ley, sino utilizar la forma jurídica que conlleva menor carga fiscal. El problema reside en que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma antes fraude de ley80, es tan amplia, y al propio tiempo tan imprecisa, sobre todo en términos de discrecionalidad de la Administración tributaria, que reduce considerablemente el ámbito de economía de opción. El legislador coloca bajo sospecha la utilización de una forma jurídica con la finalidad de obtener un ahorro fiscal y sacrifica la legalidad tributaria y la seguridad jurídica, con un uso abusivo de conceptos jurídicos indeterminados, como ha sostenido el propio Consejo de Estado en la fase prelegislativa de elaboración del texto”. Con anterioridad, la STS 643/2005, de 19 de mayo, manifestó que “La opción por el régimen de transparencia fiscal en determinadas sociedades exige, como contraprestación, una absoluta lealtad en los contribuyentes que se acogen a esta modalidad tributaria. Conocen, en el momento de adoptar su decisión, que el impuesto de sociedades es menor que les correspondería pagar como persona física pero, a su vez, ofrece las ventajas propias de la mejor manejabilidad de la sociedad y de sus beneficios. Cualquier artificio destinado a sustituir, sin causa o justificación alguna, la obligación asumida por otra más beneficiosa y, a su vez, más onerosa para el erario público, debe estar sólidamente justificada por situaciones de estado de necesidad en los que la antijuricidad de la conducta pueda ser justificada. Fuera de este supuesto excepcional, cuya realidad o aparición en este caso descartamos tajantemente, cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo.

Frente a una discutible optimización fiscal basada en manejos y artificios que, en cierto modo, tiene una cobertura o amparo en la complejidad de las normas tributarias, no se puede compartir o tolerar los fraudes y las trampas cuya única finalidad es eludir el pago de las cuotas generadas y debidas.

(…) Si tenemos en cuenta que el tipo delictivo se ve sometido a una condición objetiva de persiguibilidad y lo que es más importante de punibilidad, uno de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal, es que la elusión supere una determinada cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la liquidación. Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda pero lo cierto es que, aunque le anime este propósito, su comportamiento ni será perseguible ni será punible si no alcanza la suma defraudada la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación.

Es evidente que los acusados conocieron en todo momento, cuál era el porcentaje de beneficios y sabían y fueron informados sobre la obligación de tributar por el régimen de la renta de las personas físicas.

Precisamente en el momento de conocer cuál sería el alcance de la cuota a pagar, se pone en marcha un mecanismo defraudatorio consistente en una tosca maniobra de cesión, por precio irrisorio, de una sociedad que había generado los beneficios a otra con cuantiosas pérdidas, en lenguaje coloquial, en ruina. Esta sociedad participando por medio de su administrador en la operación fraudulenta se convierte en autoliquidador y autocompensador, al margen de las disposiciones legales que regulan la compensación tributaria. En todo caso, si el negocio hubiera sido lícito y válido habría que justificar una deuda tributaria líquida y liquidada y una vez realizada esta operación ofrecer el pago por compensación que incuestionablemente dependería de la aceptación por parte de la Administración Tributaria. No sólo no se hizo así sino que no se puso en conocimiento de esta entidad la maniobra de elusión y no puede mantenerse seriamente que Hacienda la aceptó porque no reaccionó hasta que la descubrió”.