Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 22

La STS 13/2006, de 20 de enero, equipara el concepto de engaño en el delito fiscal al necesario para que se produzca una estafa, de manera que “El concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del engaño del delito de estafa. Es evidente que tanto el Código de 1973, como el actual, consideran que la estafa es una forma de defraudación y que históricamente el delito fiscal proviene del tipo de la estafa. En el elemento típico de engaño, por lo tanto, no deben existir diferencias. La jurisprudencia de esta Sala ha definido repetidamente el concepto de engaño como la afirmación de lo falso o el ocultamiento de lo verdadero. En diversos precedentes se ha admitido también la comisión del engaño por omisión (de informar sobre circunstancias respecto de las cuales el sujeto activo era garante). En el caso del delito fiscal este concepto de engaño se ha trasladado de tal manera que las declaraciones incompletas, incorrectas o falsas resultan típicas, pues en ellas se afirma como correcto lo que en realidad no lo es”.

Afirmar un hecho como ocurrido en un determinado tiempo que no es el legalmente establecido, por lo tanto, es una acción que se subsume bajo el tipo del delito fiscal. El delito fiscal tiene un apoyo legal expreso, además de en la norma penal, en la LGT, en sus arts. 192 y siguientes, que no son sino desarrollo de la misma idea básica. El delito fiscal y las infracciones administrativas fiscales no se diferencian, en principio, en la acción del infractor, sino a través de una condición de punibilidad que atiende a la magnitud del resultado de la infracción.

El TS aclara que el engaño debe ser suficiente –como el de la estafa– para que no sea fácilmente descubierto por parte de la Administración tributaria. Tanto es así que la STS 892/2016, de 25 de noviembre, manifiesta que “El art. 305 exige defraudar, lo que es algo más que dejar de pagar. Implica un cierto componente de artificio, ardid o engaño”62.

En síntesis, podemos extraer unos requisitos esenciales para que estemos en presencia de una defraudación: 1) El dolo en el delito fiscal se articula como un engaño suficiente, semejante al de la estafa –pero dirigido a la Administración Tributaria–; 2) El mero incumplimiento –impago– sin más, de una obligación tributaria, no es suficiente para que se considere una conducta como dolosa; 3) La expresión “defraudar” conlleva implícitamente que el sujeto activo del delito engaña de forma suficiente al sujeto pasivo del mismo (la Hacienda Pública), de manera dolosa.

También en cuanto al elemento subjetivo y su relación con el bien jurídico protegido, la STS 2115/2002 de 3 de enero de 2003, puso de manifiesto que no es exigible la concurrencia de un ánimo específico de perjudicar a la Hacienda Pública, como algo distinto del dolo, pues cuesta mucho imaginar que un delito fiscal, por elevada que sea la cuantía defraudada, pueda causar un perjuicio real y sensible a la Hacienda Pública. En otras palabras, hay que fijar un umbral objetivo mínimo (120.000 euros) para que el dolo cause perjuicio a la Hacienda Pública, aunque ésta no se vea resentida tanto como para quien pueda “quebrar”63.

Por otra parte, la STS 717/2016, de 27 de septiembre, añade que la responsabilidad penal puede darse tanto por ocultación como por gastos deducibles inexistentes. Así, siendo reiterativa en el concepto de defraudación tributaria, señala que “(…) el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante (…). La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes.

En relación con estas afirmaciones, se entiende que quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es”.

Puede intuirse, por tanto, de la sentencia referida, que la ocultación o la reducción de bases imponibles mediante gastos falsos, son elementos suficientes para que se pueda apreciarse dolo en el sujeto activo del delito.

En el ámbito doctrinal, CHOCLÁN MONTALVO64 y SAIZ DÍAZ65, entre otros, abogan por ligar la defraudación referida en el artículo 305 CP a un concepto que acuñaba la LGT en las infracciones tributarias, como es el de “empleo de medios fraudulentos”, que se resume en el falseamiento sustancial de la contabilidad, empleo de facturas falsas, interposición de testaferros, etc. Por su parte, para PÉREZ ROYO, cuando el verbo defraudar se incluyó en el tipo delictivo, la doctrina y los tribunales “entendieron, sin excesivas dificultades, que lo que el verbo defraudar añadía al puro resultado de daño a la recaudación tributaria en que se condensa la elusión del pago, era precisamente una conducta de ocultación”66.

Por tanto, vacilar entre el ilícito administrativo y el penal no es un asunto baladí. Así, para BAZA DE LA FUENTE67 los ilícitos son distintos y atienden a la idea de que el Derecho penal viene a proteger las condiciones esenciales, las necesidades vitales más relevantes de los hombres, mientras que el Derecho administrativo se limita a tutelar los intereses del Estado, y es por eso que al referirse el primero a valores primordiales se utilicen medios tan gravosos como la pena. En el caso del ilícito administrativo, los medios deben ser efectivos pero no tan fuertes, bastando para su salvaguarda con las sanciones que el ordenamiento tributario ofrece.

En definitiva, la mera inacción del obligado tributario nunca puede dar lugar, per sé, a un delito de defraudación fiscal. Para que esta tenga lugar, además de superar el umbral de los 120.000 euros, debe existir una conducta dolosa, basada en el empleo de medios fraudulentos, la ocultación, o una simulación de “especial gravedad” asimilada a ocultación, que evidencien una puesta en escena.