Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 25

Recordemos, para ubicarnos contextualmente en este apartado, nuevamente lo dispuesto en el artículo 305.1 CP: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros”.

Téngase en cuenta que la cuota tributaria devengada, la cuota eludida y la cuota defraudada pueden no coincidir en el caso concreto, ya que lo realmente relevante a efectos penales será el perjuicio dolosamente producido. En este sentido, el denominado “principio de intervención mínima” del Derecho penal, que se asocia al carácter subsidiario o de ultima ratio que constituye este en el ordenamiento jurídico, debería impedir la sanción por esta vía de conductas de mero incumplimiento de pago, aún con dolo, si no van acompañadas de una conducta genuinamente defraudatoria. En este sentido, ¿a alguien se le ocurriría enviar a prisión a un individuo por incumplimiento de pago? No todos los hechos delictivos que pudieran afectar indirectamente a la Hacienda Pública pueden considerarse delitos de defraudación tributaria, como pudiera ser el caso de insolvencia punible, los cuales también pueden perjudicar al fisco.

Con acierto se pronuncia QUERALT JIMÉNEZ cuando reza que ni la anterior regulación del delito fiscal ni la actual “se contentan con la elusión tributaria; requieren un plus esencial: la elusión ha de ser producto de una defraudación”69. Y esta defraudación tiene lugar cuando los datos de los negocios o actividades que generan hechos imponibles son falsos e incluso inexistentes. No obstante, será Hacienda quien conoce la existencia de la operación y el volumen económico, debiendo ser ella misma quien deba verificar si las operaciones que se declaran son realmente las que se han realizado.

Será en ese momento al que nos referimos, tras la comprobación de Hacienda de las operaciones llevadas a cabo, cuando en el caso de que no coincidan con la información o documentación que obre en poder de Hacienda, pueda girarse por parte de ésta un acta complementaria por la diferencia, junto con los respectivos intereses generados. Ahora bien, téngase en cuenta que lo que en puridad determina la apreciación de un delito es la elusión defraudatoria, el ánimo de defraudar, y no tanto la cantidad defraudada. En este sentido, y en palabras de QUERALT JIMÉNEZ, “no defrauda, en fin, quien pretende optimizar al máximo los recursos legales, incluso torcidamente, pero con la suficiente habilidad para que sus números, aun mal colocados, respondan a la realidad. Si es así, no hay delito. Y, con todo, quien así se comporta, en el expediente administrativo lleva la penitenciaria. De sobras”70.

Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz, pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado en Sentencia de 2 de marzo de 1988 que “la omisión es a efectos de la defraudación un hecho concluyente, pues no puede ser de mejor condición quien omita la total declaración que quien desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de lo debido”. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante. En esta línea descrita, la STS 1046/2009, de 27 de octubre, sostuvo que “la sanción penal está prevista para quien defrauda eludiendo, es decir, para quien ocultando la realidad no declara correcta o simplemente no declara y, además, no paga. Es decir, que a los efectos de estos delitos, la defraudación consiste en ocultar la deuda o los hechos que la generan, impidiendo así a la Hacienda Pública o a la Seguridad Social conocer su existencia y su alcance, y evitando que pueda poner en funcionamiento las prerrogativas que el ordenamiento jurídico pone a su disposición para hacer efectivos el cobro de aquello que corresponde”. En este sentido, relevante ha resultado igualmente el Auto del Juzgado de Instrucción, n.° 15 de Valencia, de 22 de marzo de 2017, al exponer que “ciertamente, el Derecho Penal no puede admitir artificios o trampas que puedan enmascararse bajo lo que, eufemísticamente, se conoce como ingeniería financiera o tributaria que, en definitiva, no es otra cosa que elevar el fraude o engaño a la categoría de arte o ciencia matemática (…)”.

Y es que según la RAE, defraudar significa “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”, entendimiento que debe ser rechazado para evitar la reiteración de dos términos con el mismo significado. Pero también significa “privar a alguien con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho”, lo cual coincide con el sentido que se propone, en cuanto que las obligaciones del contribuyente o de quien debe ingresar las cuotas a la Seguridad Social vienen precedidas del deber de declarar, que es, precisamente, el primero que se incumple, dando lugar a la elusión del pago de la cantidad debida.

Ciertamente, lo que exige el tipo penal, en puridad, es una puesta en escena, un mecanismo defraudatorio, una ocultación, llevada a cabo por una acción u omisión que impida conocer a las distintas Haciendas una situación concreta, ya sea porque se ha ocultado una actividad o negocio jurídico, ya porque se ha falsificado algún dato fiscalmente relevante. Y es que defraudar exige engañar, simular, y no meramente dañar el patrimonio de la Hacienda Pública ni atentar contra el deber jurídico de pago71. Y esos elementos que deben de concurrir en la conducta fraudulenta deben de probarse para que pueda ser reprochable penalmente.

Se trata de eludir el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma. Es decir, se trata de impagar u obtener beneficios de forma fraudulenta. Así, podremos considerar que existe ocultación cuando sea la Hacienda Pública la que deba investigar para poder conocer un determinado hecho imponible cuya obligación de declarar concernía al obligado tributario.

Por lo tanto, puede afirmarse con rotundidad, siguiendo el criterio de GARCÍA DÍEZ, que no por el mero hecho de que una cuota tributaria liquidada supere 120.000 euros puede identificarse ipso iure con una conducta defraudatoria, ya que será necesario que la Administración Tributaria aísle e identifique con precisión no sólo el impago de la cuota, sino, “además, de una conducta genuinamente elusoria, entendiendo por tal aquella que suponga una verdadera ocultación de la realidad fiscal por parte del contribuyente; que deberá ser concretada por la Inspección al confeccionar la liquidación vinculada al delito”72.

Es por ello por lo que el mero impago de un tributo no constituye delito, como tampoco lo constituye un impago quebrantando el deber jurídico de pago ni incumplir con las obligaciones tributarias73, sea cual sea el montante total. Es decir, el hecho de no presentar una declaración obligatoria por parte de un obligado tributario no tiene por qué constituir delito y, por otro lado, presentar una declaración obligatoria en el plazo establecido sí podría constituir una infracción penal del artículo 305 CP, si se demuestra que el elemento doloso concurrió en el sujeto pasivo ante unos datos declarados que poco o nada tienen que ver con la realidad, y siempre que se alcance el umbral económico que configura el tipo penal. Tampoco sería delictiva la mera conducta relativa a no practicar la retención por parte de quien hubiera debido retener, pues aunque sí sería sancionable administrativamente, si no va acompañada de una ocultación, de un engaño, no es reprochable penalmente.

En todos estos casos descritos no debe aparecer la maquinaria pesada del Derecho penal, sino el ordenamiento jurídico en su vertiente sancionadora del Derecho administrativo, ante la responsabilidad tributaria del obligado tributario. Es ahí donde se contemplan diversas sanciones ante infracciones cometidas por el obligado tributario74.