Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 27

Muy relevante ha resultado la introducción en el segundo párrafo del artículo 305.1 CP la premisa basada en que “La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”.

Quizá se haya planteado el lector cuál es la trascendencia de esta introducción en el texto punitivo. Tenemos que decir que posiblemente el legislador haya caído en la cuenta de los múltiples casos que en la práctica consistían en presentar autoliquidaciones sin el ingreso correspondiente. Y es que no cabría apreciar delito al no existir el componente defraudatorio siempre que la declaración realizada haya sido completa y se ajuste a la realidad. En cambio, si se realiza una autoliquidación sin ingreso, siempre que se ajuste a la realidad, esta cantidad podría reclamarse en vía ejecutiva administrativa. Es evidente que si la autodeclaración no responde a la realidad tributaria, siendo esta inferior a la cuota que correspondería si se hubiera realizado correctamente, si podríamos estar en presencia de una conducta fraudulenta por el contribuyente. Pareciera que el legislador, con este párrafo, lo que pretende es asegurar la calificación de un posible delito fiscal ante aquellos hechos que, aun correctamente declarados, no satisfagan el interés recaudatorio de la Administración, y con independencia de la correspondiente denuncia formulada por la Administración como presunto delito de insolvencias punibles –si concurren los presupuestos penales–, si se aprecia una mala administración del patrimonio del contribuyente, o haya dispuesto sus bienes con interés manifiesto en perjudicar a la Administración Tributaria como institución acreedora, también pudiera ser responsable de delito fiscal, abriéndose la vía del concurso de delitos. Al respecto, ha señalado MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ que esta aclaración del legislador, relativa a que la mera presentación de declaraciones no excluyen una posible defraudación, “carece de todo sentido en lo que atañe al delito del art. 305, puesto que es completamente obvio que la presentación de una declaración no excluye la defraudación, dado que puede cometer datos falsos”81.

Ciertamente, podríamos plantearnos que este párrafo obedece a una irresponsable administración del patrimonio personal con el que podría responder el obligado tributario ante los acreedores, para lo que habría que distinguir, en lo que concierne en nuestro estudio en relación con la Administración Tributaria, por un lado la fase de comprobación e investigación, en la que la Administración podrá regularizar una situación a tenor de los hechos comprobados, en el caso de que la cuota tributaria procedente de la liquidación o autoliquidación por parte del sujeto pasivo sea diferente a la que realmente resultaría de aplicación, tras la comprobación administrativa; y por otro lado, la fase de recaudación tributaria, en virtud de la cual, es posible que esta no se vea satisfecha porque no existan bienes o fondos propiedad del obligado tributario con los que pueda responder. Por tanto, el legislador penal español ha caído en la cuenta de que un obligado tributario hasta la fecha podría presentar correctamente una autoliquidación de un tributo, por lo que a priori no cabría hablar de defraudación –y, por tanto, tampoco de delito fiscal–, pero, sin embargo, este se ha asegurado, aun con el propósito doloso de conseguir el resultado, la insuficiencia o inexistencia de fondos o bienes con los que responder. ¿Estaríamos en el presente caso ante una defraudación tributaria?, ¿por qué si no hay ocultación o engaño a la Administración Tributaria, no podría, en todo caso, perseguirse tales hechos como un delito de insolvencia punible?

1.Al respecto, vid. SSTS 2734/2010, de 13 de mayo; 13/2006, de 2 de enero; 1505/2005, de 25 de noviembre; 539/2003, de 30 de abril.

2.La distinción entre “cuota impagada” y “cuota defraudada” y sus consecuencias ha sido claramente reconocida en la Nota 1/2010, de 25 de enero, de la Unidad Central de Coordinación en Materia de delitos contra la Hacienda Pública de la Agencia Tributaria (Nota de Coordinación NC1/2010, de 25/1/2010, emitida por la Unidad Central de Coordinación en materia de delitos contra la Hacienda Pública (U.C.C.D.H.P.) y suscrita por la Jefa de dicha Unidad, proporcionando pautas de actuación para los casos en los que por un mismo período y concepto, concurren motivos de regularización constitutivos y no constitutivos de delito, pp. 433-445.

3.En este sentido, es la normativa extrapenal la que resultará necesaria para efectuar la liquidación tributaria que concretará el deber incumplido, identificando al sujeto obligado y la cuantía dejada de ingresar.

4.Vid., sobre este tenor, entre otros, GÓMEZ RIVERO, M.C.: “Lección II: La norma penal”, en GÓMEZ RIVERO, M.C. (Dir.): Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte General, 3.ª ed., adaptada a la LO 1/2015, de reforma del Código Penal. Tecnos, Madrid, 2015, pp. 33 y ss.

5.Vid. LINARES, M.ª B.: “Liquidación tributaria ante indicios de delito fiscal (Artículo 305.5 del Código Penal)”, en Revista General de Derecho Penal, n.° 27, 2017, p. 2.

6.Al respecto, vid., por todos, RODRÍGUEZ RAMOS, L.: Secundariedad del Derecho penal económico. Colex, Madrid, 2001.

7.Al respecto, vid. BAZA DE LA FUENTE, M.L.: El delito fiscal: particular referencia al artículo 305 del Código Penal. Tesis doctoral. Universidad Complutense de Madrid, 2003, pp. 272 y ss.; MORALES PRATS, F./QUINTERO OLIVARES, G.: Comentarios al Código Penal Español. T. II. Aranzadi, Pamplona, 2011, pp. 471 y ss.; RODRÍGUEZ RAMOS, L.: Código Penal concordado y comentado. La Ley, Madrid, 2011, pp. 1224 y ss.

8.Vid., en este sentido, SÁNCHEZ PEDROCHE, A.: La responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal. CEF, Madrid, 2007, pp. 155 y ss.; COLINA RAMÍREZ, E.I.: La defraudación tributaria en el Código Penal Español. Bosch, Barcelona, 2010, pp. 146 y 147.

9.Vid. MARTÍNEZ SERNA, I.: “El delito fiscal como delito común: Análisis del nuevo artículo 305.6. A la vez un comentario a las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de Abril de 2003 y 8 de Abril de 2008”, en Revista General de Derecho Penal, n.° 20, 2013, p. 4. Así, señala el autor de forma crítica, que “no habría infracción de deber porque no hay un deber de protección y favorecimiento del bien colocado dentro de la esfera jurídica en lo que se refiere a la persona especialmente obligada, la cual además de abstenerse de dañarlo debe velar por su integridad frente a cualquier amenaza de peligro o lesión. El obligado tributario no tiene ninguna obligación de proteger a la Hacienda Pública o de evitar que sufra daños”.

10.Cuestión que es planteada, así mismo, por CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “Fundamento y límites del delito fiscal. Una perspectiva armonizadora del ordenamiento jurídico-tributario”, en Revista de Contabilidad y Tributación, n.° 248, 2003, p. 116.

11.A modo de ejemplo, el delito de malversación de caudales públicos del artículo 432 CP requiere el carácter de autoridad o funcionario; el de prevaricación judicial del artículo 446 exige ser juez o magistrado; el de falso testimonio del artículo 458 precisa reunir el carácter de testigo.

12.Como ejemplo, citamos el delito de homicidio o el de hurto, artículos 138 y 234 CP, respectivamente.

13.Vid. SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª: El nuevo escenario del Delito Fiscal. Atelier, Barcelona, 2005, p. 71.

14.Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C.: “Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria”, en BAJO FERNÁNDEZ, M. (Dir.): Política Fiscal y Delitos contra la Hacienda Pública. Ramón Aceres, Madrid, 2007, pp. 73 y ss.

15.Concretamente, Feijóo Sánchez no comparte la idea de diseñar categorías mixtas ni un híbrido de deberes positivos y negativos. Vid. FEIJÓO SÁNCHEZ, B.: “Imputación objetiva en el Derecho Penal Económico y Empresarial”, en Indret, mayo, 2009, p. 20.

16.Vid. GARCÍA CAVERO, P.: La responsabilidad penal del administrador de hecho de la empresa: Criterios de imputación. Bosch, Barcelona, 1999, p. 164.

17.Vid. ROBLES PLANAS, R.: Garantes y cómplices. Atelier, Barcelona, 2007, pp. 130 y ss.

18.Vid. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Responsabilidad de auditores de cuentas y asesores fiscales. Bosch, Barcelona, 2003, pp. 171 y ss.

19.Vid. GÓMEZ MARTÍN, V.: “La responsabilidad penal del asesor fiscal: un estudio a partir de tres grupos de casos”, en La Ley Penal, n.° 73, 2010, pp. 8 y ss.

20.Vid. MERINO JARA, I./SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L.: “La responsabilidad de asesor fiscal en el ejercicio de su actividad profesional”, en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, n.° 233, 1994, pp. 21 y ss.

21.Vid. BOIX REIG, J./MIRA BENAVENT, J.: Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Tirant lo Blanch Valencia, 2000, pp. 51 y ss.

22.Vid. PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria. IEF. Madrid, 1986, pp. 80 y ss.

23.Vid. CÓRDOBA RODA, J.: “El delito fiscal”, en Revista Española de Derecho Financiero, núms. 15 y 16, 1997, p. 692.

24.Vid. APARICIO PÉREZ, J.: El delito fiscal a través de la jurisprudencia. Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 81.

25.El Tribunal Supremo, al respecto, ha considerado que el delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber. Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos. Así se establece en la STS n.° 2069/2002, de 5 de diciembre, al disponer que “Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al ‘que por acción u omisión’ defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre)”. También se refieren a su consideración como delito de resultado las SSTS n.° 797/1999, de 20 de mayo; 181/1993, de 9 de marzo; STS de 3 de diciembre de 1991; STS de 27 de diciembre de 1990 y STS de 2 de marzo de 1988, haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos. En la misma línea, vid., el Auto 984/2016, de 2 de junio de 2016, Sala de lo Penal, del Tribunal Supremo.

26.Al respecto, vid. GARCÍA NOVOA, C.: “La conflictividad en los delitos y en las infracciones tributarias”, en Documentos-Instituto de Estudios Fiscales, n.° 11, 2019.

27.El artículo 31.1 de la Constitución Española prescribe que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

28.Con buen tino apunta el profesor Sánchez Pedroche que, por consiguiente, serán sujetos pasivos del delito fiscal tanto el Estado como los demás entes territoriales con potestad tributaria, “aunque genérica e impropiamente se afirme que el titular del bien jurídico protegido no es otro que la comunidad destinataria de la política de ingresos y gastos”. Cfr. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A.: “Delito fiscal en el IRPF y elemento objetivo del tipo”, en Revista Quincena Fiscal, n.° 3, 2016, p. 4.

29.Cfr. VON LISZT, F.: Tratado de Derecho penal. Trad. 20ª ed., por Luis Jiménez de Asúa, adicionado con el Derecho penal español por Quintiliano Saldaña. T. II, 4ª ed. Reus, Madrid, 1999, p. 6.

30.Vid., entre otros, FERRÉ OLIVÉ, J.C.: “El bien jurídico protegido en los delitos tributarios”, en Revista Penal, n.° 33, 2014, pp. 92 y ss.; ECHEVARRÍA RAMÍREZ, R.: “Consideraciones sobre el bien jurídico penalmente protegido por el delito de defraudación tributaria del art. 305 CP español”, en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, n.° 16, 2014, pp. 1-39; LINARES, Mª B.: El delito de defraudación tributaria. Análisis dogmático de los artículos 305 y 305 bis del Código Penal español. Barcelona, Bosch, 2020, pp. 77 y ss.

31.Entre otros, vid. MUÑOZ CONDE, F.: Derecho Penal. Parte Especial. 20ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2015, p. 902; SOLA RECHE, E.: “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en ROMEO CASABONA, C.M.ª/SOLA RECHE, E./ BOLDOVA PASAMAR, M.A. (Coords.): Derecho Penal. Parte Especial. Comares, Granada, 2016, p. 469.

32.Al respecto, vid. BAJO FERNÁNDEZ, M./BACIGALUPO SAGGESE, S.: Derecho Penal Económico, 2ª ed., Ramón Aceres, Madrid, 2010, pp. 271 y ss.; OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E.: “Los objetos de protección en los delitos contra las Haciendas públicas”, en VV.AA: Estudos em homenagem ao Prof. Doutor Jorge de Figueiredo Dias, Vol. III, Universidad de Coimbra, Coimbra, 2009, pp. 669 y ss.; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C.: Derecho penal económico y de la empresa. Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, pp. 283 y ss.; MORALES PRATS, F.: “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en QUINTERO OLIVARES, G. (Dir.): Comentarios al Código Penal español. T. II, 7ª ed., Aranzadi, Pamplona, 2016, pp. 539 y ss.

33.Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A.: Delito fiscal en el IRPF… op. cit., p. 1. En este sentido, señala la STC 50/1995, de 23 de febrero, que “La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural. La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo (art. 31 CE) y lleva consigo la necesidad de impedir ‘una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta’ (STC 119/1984). Aquí está la justificación profunda de tal obligación y también la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa. El incumplimiento de ese deber constitucional se llama defraudación. ‘La lucha contra el fraude fiscales un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria’ (STC 76/1990)”.

34.Cfr. AYALA GÓMEZ, I.: El delito de defraudación tributaria. Artículo 349 del Código Penal. Civitas, Madrid, 1988, p. 104.

35.Cfr. STS de 5 de diciembre de 2002. En la misma línea, la Sentencia 139/2015, de 31 de marzo, del Juzgado de lo Penal 27 de Madrid, señala que el tipo previsto en el artículo 305 CP es de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria.

36.Vid. DE LA MATA BARRANCO, N.: “El delito fiscal del art. 305 CP después de las reformas 2010, 2012 y 2015: algunas cuestiones, viejas y nuevas, todavía controvertidas”, en Revista General de Derecho Penal, n.° 26, 2016, pp. 5 y 6. Afirma el autor que esta garantía es la que importa, tal y como explican la existencia de la cláusula de regularización tributaria, atender el valor de lo defraudado o la concreción de la consumación del delito en el momento en que vence la obligación tributaria.

37.Cfr. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Fundamento y límites del delito fiscal… op. cit., p. 102.

38.Al respecto, vid. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “Sobre el fundamento del injusto del delito fiscal desde los principios constitucionales de la legalidad y proporcionalidad”, en Estudios de Derecho Judicial, n.° 138, 2007, pp. 9-45.

39.Cfr. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Fundamento y límites del delito fiscal… op. cit., p. 105.

40.Vid. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Fundamento y límites del delito fiscal… op. cit., p. 106.

41.Al respecto, vid., BLANCO CORDERO, I.: Límites a la participación delictiva. Las acciones neutrales y la cooperación en el delito. Comares, Granada, 2001; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C.: Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria… op. cit., pp. 69-104; el mismo: “Autoría y participación en el delito fiscal”, en DEMETRIO CRESPO, E./SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A. (Dirs.): El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios. Atelier, Barcelona, 2019, pp. 109-134; BACIGALUPO ZAPATER, E.: “Cuestiones de la autoría y la participación en el delito fiscal”, en Diario La Ley, n.° 8715, 2016, pp. 1-4.

42.Cfr. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Fundamento y límites del delito fiscal… op. cit., p. 118.

43.Habida cuenta que esta modalidad delictiva no admite la imprudencia como forma comisiva y que, en el caso de manifestarse, el supuesto de hecho se resolvería en el seno del derecho administrativo.

44.Cfr. CÁMARA BARROSO, C.: “El ‘delito fiscal’”, en Revista CEFGestión, n.° 212, abril, 2016, p. 24.

45.Vid., al respecto, DE LA MATA BARRANCO, N.: El delito fiscal del art. 305 CP… op. cit.

46.Acerca del análisis de este delito desde un prisma sustantivo, además de los trabajos que se citan en el presente estudio, véanse los siguientes: MERINO JARA, I./ SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L.: El delito fiscal. Edersa, Madrid, 2000; SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L./CORTÉS BECHIARELLI, E.: Delitos contra la Hacienda Pública. Edersa, Madrid, 2002; ALONSO GONZÁLEZ, L.M.: “Análisis y valoración del tipo infractor en el delito fiscal y en la infracción tributaria grave”, en Quincena Fiscal, n.° 5, 2003, formato electrónico, pp. 1-18; AYALA GÓMEZ, I.: “Los delitos contra la Hacienda Pública relativos a los ingresos tributarios: el llamado delito fiscal del artículo 305 del Código Penal”, en OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E. (Dir.): Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. Tirant lo Blanch, Valencia, 2009, pp. 97-167; VIDALES RODRÍGUEZ, C.: “Derecho penal del amigo (Reflexiones críticas acerca de la reciente modificación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social)” en Revista de Derecho y Proceso Penal, n.° 32, 2013, pp. 269-295; IGLESIAS RÍO, M.A.: “Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Artículo 305”, en ÁLVAREZ GARCÍA, F.J. (Dir.): Estudio crítico sobre el Anteproyecto de Reforma penal de 2012. Tirant lo Blanch, Valencia, 2014, pp. 809-833; MORILLAS CUEVA, L.: “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, en MORILLAS CUEVA, L. (Dir.): Sistema de derecho penal. Parte especial. 2ª ed. Dykinson, Madrid, 2015, pp. 801-829; SILVA SÁNCHEZ, J.M.ª: El nuevo escenario del delito fiscal… Últ. op. y loc. cit.; BACIGALUPO SAGGESE, S.: “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en MOLINA FERNÁNDEZ, F. (Dir.): Memento Práctico Penal. Francis Lefebvre, Madrid, 2016, pp. 1379-1403; MORALES PRATS, F.: De los delitos contra la Hacienda Pública… op. cit., pp. 539-682; MESTRE DELGADO, E./FIGUEROA NAVARRO, C./GARCÍA VALDÉS, C.: Lecciones de Derecho Penal. Parte Especial. 3ª ed. Edisofer, Madrid, 2017, pp. 185-190.

47.Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C.: Derecho penal económico… op. cit., p. 284; DE LA MATA BARRANCO, N.: El delito fiscal del art. 305 CP… op. cit., p. 21.

48.Vid. MUÑOZ CONDE, F.: Derecho Penal… op. cit., 2015, p. 905.

49.Vid. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Fundamento y límites del delito fiscal… op. cit., p. 101; RODRÍGUEZ RAMOS, L.: Secundariedad… op. cit., pp. 39 y ss.

50.Vid. DE MOSTEYRÍN SAMPALO, R.: El blanqueo de capitales y el delito de fraude fiscal. Tesis doctoral. UNED, Madrid, 2017, p. 126.

51.Vid., al respecto, CASTRO MORENO, A.: Elusiones fiscales atípicas. Atelier, Barcelona, 2008. Recientemente, resulta de gran interés, en este sentido, la aportación de LUZÓN PEÑA, D.M.:“Omisión impropia o comisión por omisión. Cuestiones nucleares: imputación objetiva sin causalidad, posiciones de garante, equivalencia (concreción del criterio normativo de la creación o aumento de peligro o riesgo) y autoría o participación”, en Libertas, Revista de la Fundación Internacional de Ciencias Penales, n.° 6, 2017, pp. 145-272.

52.Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de lege ferenda. Aranzadi, Pamplona, 2012, pp. 67 y ss.; DE LA MATA BARRANCO, N.: El delito fiscal del art. 305 CP… op. cit., p. 12.

53.Acerca de esta posible responsabilidad de las personas jurídicas, vid., los artículos 31 bis, ter, quáter y quinquies del Código Penal. En este sentido, vid. CALVO VÉRGEZ, J.: “La responsabilidad penal de las personas jurídicas por delito fiscal”, en Quincena Fiscal, n.° 1, 2017, formato electrónico, pp. 1-51.

54.Al respecto, vid., por todos, BAJO FERNÁNDEZ, M./BACIGALUPO SAGGESE, S.: Derecho Penal Económico… op. cit., pp. 82 y ss. Se trata de un delito especial propio, en el que tiene cabida la figura del “extraneus” siempre que induzca, coopere o colabore en la comisión delictiva. Vid., también, MUÑOZ CUESTA, J.: “La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre”, en Revista Aranzadi Doctrinal, n.° 11, 2013, p. 2.

55.Vid., entre otros, FERNÁNDEZ BERMEJO, D.: “El abogado ante el blanqueo de capitales y el secreto profesional”, en Revista Aranzadi Doctrinal, n.° 8, 2017, formato electrónico, pp. 1-39.

56.Vid., por todos, SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A.: Responsabilidad penal, civil y administrativa… op. cit. Con anterioridad, CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: Responsabilidad de auditores de cuentas… op. cit.

57.Ilustrativa ha resultado la STS de 8 de marzo de 1993, cuando exponía, con la vigencia de una norma penal anterior, pero manteniendo el mismo espíritu, que “Tanto el anterior artículo 319, como el ahora vigente 349 del Código Penal, establecen como elemento normativo del tipo una determinada cuantía defraudada para integrar el ilícito penal, bastando, como señala la Sentencia de 27 de diciembre de 1990, que el sujeto activo conozca y quiera cometer tal defraudación sin que sea necesario, como erróneamente pretende la defensa con un argumento que supondría la necesidad de un acta de la Administración como elemento de perseguibilidad, que sea el sujeto pasivo el que concrete la deuda para la que sea conocida por el agente. En definitiva, el delito fiscal no exige otro dolo que el genérico contenido en el artículo 1.° del texto punitivo: Animo de eludir una obligación tributaria por encima de los 5.000.000 de pesetas, lo que indudablemente sabía el hoy encausado al tiempo de las correspondientes declaraciones al fisco que no reflejaban la realidad ni de la facturación de la empresa ni siquiera de la cuantía del impuesto repercutido a los clientes cuyo volumen indicio lógico y racional que permite inferir el elemento subjetivo ya indicaba una defraudación superior al mínimo penalmente fijado”.

58.Vid. SSTS de 2 de marzo de 1988, 26 de noviembre y 27 de diciembre de 1990, 20 de noviembre y 3 de diciembre de 1991, 31 de octubre de 1992, y STS 10 de noviembre de 1993, así como Circular de la Fiscalía del TS 2/1978, de 20 de abril.

En este sentido, la STS 523/2015, de 5 de octubre expuso que “(…) el propósito del acusado con el uso de las facturas falsas, es apoderarse de importantes cantidades de dinero de la sociedad que administraba, cometiendo las apropiaciones delictivas y un segundo momento en que entrega dichas facturas al encargado de realizar la declaración de los tributos para que la efectúe, incluyendo en la misma las facturas falsas. La sentencia recurrida, con error, traslada el dolo defraudatorio a un momento anterior, coincidente con la comisión del delito de apropiación indebida, en cuyo momento la voluntad inmediata es apoderarse de dinero de la sociedad las declaraciones a Hacienda se produjeron en momento posterior.

Existió por tanto dolo, si no directo, sí indirecto y en todo caso eventual. Y es que, quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto comete el delito. La exigencia de la intención dolosa no significa que se excluya el dolo eventual, que siempre concurrirá cuando se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad. El hecho de que la maquinación sea burda no borra el fraude, ni éste puede limitarse a las maquinaciones difícilmente detectables, ya que ello supondría elevar a la categoría de excusa absolutoria o exención de responsabilidad penal los casos de falta de pericia del defraudador. Tampoco contribuye a la eliminación de la responsabilidad criminal el comportamiento del acusado después que la inspección de Hacienda descubriera el fraude (reconocer hechos, ofrecerse a regularizar la situación o provisionar los impuestos debidos) y ello por cuanto tales circunstancias no se contemplan en el factum con tales actitudes se está admitiendo tácitamente la defraudación”.

59.Cfr. STS de 2 de marzo de 1988.

60.Vencible podría definirse aquél error cuya existencia se debe a una precipitación o falta de diligencia del sujeto, al valorar ciertas circunstancias que rodean el hecho o lo integran.

61.Invencible será aquel error que, aún con las debidas precauciones realizadas, no se pudo evitar, teniendo en consideración las circunstancias y el ambiente que rodea al individuo.

62.Un año más tarde, el Tribunal Supremo, en virtud de STS 737/2006, de 20 junio, manifestó que para que se produzca delito fiscal “no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria (STS 28/6/1991, 20/11/1991, 31 de mayo 1993) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes”.

Otra sentencia de interés es la STS 1505/2005, de 25 noviembre, que en relación con un supuesto de omisión de una declaración, expuso que “lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración, ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz, sino que lo que el tipo exige es una conducta defraudatoria (…)”.

63.La STS 665/2016, de 20 de julio, razona que no es preciso que el reo tenga intención directa de perjudicar a la Hacienda Pública desde un primer instante, sino que es suficiente que se expresen las maniobras fraudulentas que van a causar un perjuicio.

64.En este sentido, vid. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “Fraude a la Ley Tributaria y delito fiscal. Una reflexión desde los principios constitucionales del Derecho penal (a propósito de la STC 120/2005, de 10 de mayo)”, en Diario La Ley, n.° 6296, 15 julio 2005, pp. 1-6.

65.Entre otros, Saiz Díaz se ha pronunciado a favor de que para estimar la presencia del delito debemos encontrarnos ante una conducta constitutiva de infracción grave y un plus de antijuridicidad. Cfr. SAIZ DÍAZ, C.: “Problemas derivados de la traslación de la normativa tributaria al proceso penal”, ponencia presentada en el curso Los delitos económicos: Impacto de la nueva Ley General Tributaria, celebrado en el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 4-6, mayo, 2005, documentación del curso, no publicada.

66.Vid. PÉREZ ROYO, J.: “El estado del arte de la aplicación del delito fiscal en España”, en Diario La Ley, n.° 6281, de 24 de junio de 2005.

67.Vid. BAZA DE LA FUENTE, M.L.: El delito fiscal… op. cit.

68.Cfr. CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: La aplicación práctica del delito fiscal: Cuestiones y soluciones. 2ª edición. Bosch, Barcelona, 2016.

69.Cfr. QUERALT JIMÉNEZ, J.J.: “Delito fiscal, un paso adelante, otro atrás”, en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, n.° 4, 2002, p. 2.

70.Cfr. QUERALT JIMÉNEZ, J.J.: Delito fiscal, un paso adelante… op. cit., p. 3.

71.No obstante, en un sentido opuesto, vid. BOIX REIG, J./MIRA BENAVENT, J.: Los delitos contra la Hacienda Pública… op. cit., p. 53.

72.Cfr. GARCÍA DÍEZ, C.: “La descomposición de la obligación tributaria en las liquidaciones vinculadas al delito”, en Gaceta Fiscal, n.° 375, 2017, p. 37. Vid., también, recientemente, MONTERO DOMÍNGUEZ, A.: “Las liquidaciones vinculadas a delito contra la Hacienda Pública: Aspectos recaudatorios”, en DEMETRIO CRESPO, E./ SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A. (Dirs.): El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios. Atelier, Barcelona, 2019, pp. 213-229.

73.Vid. DE LA MATA BARRANCO, N.: El delito fiscal del art. 305 CP… op. cit., p. 15.

74.Es en la LGT donde se contemplan las referidas infracciones. En su artículo 191 se regulan las infracciones tributarias por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. En el artículo 192, las infracciones tributarias por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. En el 193, las infracciones tributarias por obtener indebidamente devoluciones. En el 194, las infracciones tributarias por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. En los preceptos posteriores, desde el 195 al 206 bis, se recogen las infracciones tributarias por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes; infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas; por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas; por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones; por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información; por incumplir obligaciones contables y registrales; por incumplir obligaciones de facturación o documentación; por incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros números o códigos; por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria; por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta; por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta; por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta; e infracciones en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

75.Vamos a citar algunos ejemplos seleccionados procedentes de la más relevante doctrina jurisprudencial relativa a diseños defraudatorios. En este sentido, la STS 9 de febrero de 1991, recoge que “La venta por ‘Bodegas…, SA’ a …, de una determinada clase de vino a precio inferior al que le correspondía, por debajo del límite de 130 pesetas litro, no tenía otra finalidad que establecer unos precios en origen que no estuvieran sujetos al Impuesto sobre el Lujo, con el consiguiente fraude a la Hacienda Pública. ‘…, SA’ emanación de … y … era el instrumento creado por el procesado para defraudar a la Hacienda Pública.

El eventual fraude de ley consistente en vender un producto a un precio inferior a aquel que obliga a pagar un tributo se convierte en fraude penal al instrumentalizarse tal evasión fiscal mediante la creación de una sociedad de comercialización con ese único fin.

El procesado, por último, era Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado de ‘Bodegas …, SA’ y ‘…’ su instrumento: En ambas sociedades ostentaba un poder de decisión.

El motivo no puede prosperar”.

Desestimatoria también resultó, en relación con un escrito de defensa basado en que no hay delito fiscal por el hecho de no llevar libros y registros de contabilidad y que no se ha acreditado perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública, la STS de 31 de octubre de 1992, al manifestar que “Existe una doctrina consolidada, constante y reiterada de esta Sala cuya proyección, interpretando los preceptos invocados como indebidamente aplicados, conduce a la desestimación. En efecto, para la existencia del delito son necesarios los elementos objetivo y subjetivo y por tanto, es imprescindible el ánimo de defraudar (S. 2861991), pero esa intención defraudatoria, evidente en quien de propósito declara mal o torticeramente, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente de este deber específico, omite una actuación esperada por la Administración Tributaria que puede ser tomada como expresión inveraz de no existir hecho imponible (SS. 27121990, 2011 y 3121991).

Y esta idea es aplicable a todo tipo de supuestos porque el presupuesto es igual en todos y, por tanto, también en el viejo Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas, porque en todos ellos la plataforma delictiva está construida sobre la base de una declaración inveraz o falseada o una no declaración y, paralelamente, un ánimo de defraudar que, como todo elemento anímico, interno, es sólo captable por los Jueces y Tribunales en función de inferencias que, si son lógicas y conformes a las reglas de la experiencia, como aquí sucede, han de ser mantenidas, pues no es tarea de la Sala reconstruir el material probatorio, además sin el dato esencialísimo de la inmediación. Del hecho probado de no declarar un empresario en tres ejercicios consecutivos el Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas, conocedor de las obligaciones fiscales y, en consecuencia, no ingresar más de 17.000.000 de pesetas, no es nada contrario al sentido común y a las normas de la experiencia deducir el ánimo defraudatorio. La circunstancia de que la declaración fuera obligatoria en nada obstaculiza la existencia del hecho penal. Procede la desestimación”.

Por su parte, en la STS 1244/2003, de 3 de octubre, se manifestó que “El acusado transmitió la posesión y administración de siete fincas propiedad de la mercantil O… del L…, S.A., de la que era administrador único, al Banco… para que las vendiese y se hiciese pago de un préstamo que el primero, en nombre de la citada entidad, había recibido del Banco con la garantía hipotecaria de las citadas fincas. Un mes más tarde el Banco, actuando en calidad de fiduciario de O… del L…, S.A. vendió las fincas mencionadas a otra empresa por lo que, habiendo sido repercutido el importe del IVA a que estaba legalmente sometida la operación, ascendente a 75.020.863 pesetas, en la entidad compradora, su importe fue seguidamente ingresado en una cuenta corriente que mantenía O… del L…, S.A. en el Banco…, de la que únicamente el acusado tenía facultad de disposición. Aprovechando el acusado tal situación, retiró de la citada cuenta, en fechas muy cercanas, 62.000.000 de pesetas por ventanilla y 12.000.000 mediante cheque bancario, no presentando la declaración del IVA correspondiente a 1995 la transmisión descrita se había celebrado en septiembre de 1994 y omitiendo en definitiva el pago del impuesto cuya cuantía superaba, con notorio exceso, el límite de los quince millones que marca la frontera a partir de la cual la defraudación fiscal pasa de ser mera infracción administrativa a delito. La parte recurrente niega la tipicidad del hecho alegando que la simple falta de ingreso del impuesto no integra la figura delictiva y que, por otra parte, el acusado no dispuso de la suma que estaba destinada al pago del mismo. Pero, con independencia de que esta última alegación es incongruente con la declaración de hechos probados, debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado. Como se dice en la Sentencia de esta Sala de 9 de marzo de 1993, recogiendo la doctrina establecida en las de 2 de marzo de 1988, 27 de diciembre de 1990, 3 de diciembre de 1991 y 31 de octubre de 1992 entre otras, el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien no declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Si el delito fiscal existe por el mero hecho de no declarar el hecho imponible, no puede pretender el acusado que su actuación ha sido indebidamente subsumida en el artículo 394 del CP habiendo precedido a su omisión de declarar, la acción claramente fraudulenta de disponer, no importa en provecho de quien, de la suma que había sido puesta a su disposición para el pago del impuesto. Procede rechazar el primer motivo del recurso y con ello queda éste desestimado en su integridad”.

Finalmente, en la STS 586/2014, de 23 de julio, se puso de manifiesto que “La reiteración abrumadora del recurrente en el mecanismo de extraer dinero de unas cuentas para, según el recurso, su ingreso en efectivo en otras, por cuantía que el periodo considerado excede de tres millones de euros, mediante 599 ingresos exigiría una acreditación de estadísticas en la experiencia bancaria, que desde luego no se aportan. Antes al contrario, la más cautelosa intuición sugiere precisamente que tales prácticas, en esa frecuencia y envergadura, se compadece más con pretensiones de ocultación del origen de las rentas antes que con cualquier exótica costumbre o modo de actuación de un usuario de banca, que con tanta reiteración busque trasladar los efectivos de una entidad a otra. De ahí que no podamos tener sino como mera proclamación gratuita de defensa la alusión que el recurso hace a la similitud de prácticas como ‘habituales en bastantes familias’, tanto más si se aúna a los demás datos que la sentencia toma en consideración entre ellos la singular desproporción entre la renta declarada en un año, en torno a 60.000 euros, cuando en ese año 1999 se efectúan 774.000 euros de ingresos en efectivo, o cuando, como recuerda la sentencia de instancia, se llegan a efectuar ingresos en número de 18 por importe que no supera las 500.000 pts., tope de indudable trascendencia en cuanto al control fiscal bancario”.

76.Continúa la sentencia exponiendo que “La Sala no ha descuidado este aspecto subjetivo del delito evitando parificar, en términos absolutos, falta de declaración e intención defraudatoria, ni lo desatiende en esta ocasión cuando advierte en los impuestos aludidos, Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas e Impuesto sobre el Valor Añadido, que no recaen sobre el patrimonio sino sobre fondos ajenos de los que el sujeto es recaudador y depositario una más acuciante conciencia de declarar para traspasar las cuotas al Erario Público, su legítimo propietario; pero es que, además, la omisión se repite durante dos ejercicios económicos, con conocimiento del descubierto al consignar las sumas adeudadas en los estados de situación del Impuesto sobre Sociedades y en la propia contabilidad; y culmina este ánimo o tendencia elusiva cuando en el año 1986 declara mendazmente la base tributaria del Impuesto sobre el Valor Añadido 94.224 ptas., y al mismo tiempo cifra la deuda a favor de la Hacienda por el mismo concepto en 19.314.388 pesetas en el balance de situación que acompaña a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, coincidente con la señalada por los servicios de la Administración Tributaria”.

77.Vid. STS 27 de diciembre de 1990.

78.Así, en la STS 441/2019, de 2 de octubre, en su F.J. único, –tras la previa condena del tribunal a quo como autor de un delito contra la hacienda pública a la pena de prisión de dos años y multa, por haber generado el acusado unos ingresos por su labor de intermediación entre el propietario de una finca situada a las afueras de Madrid y la entidad deportiva que quería realizar la extensión de un campo de golf–. En esa labor de intermediación, el tribunal declara probado que “en importe de la comisión era consecuencia del trabajo personalísimo, realizado directa y personalmente por el acusado en su actuación personal y única (…). Se declara probado que el acusado, “para cobrar el importe de 1 millón y medio de euros como honorarios por su intervención conforme a lo pactado… no emitió una factura en su propio nombre sino que confeccionó –bien personalmente o bien por alguien a sus órdenes– una factura de 28 diciembre 2008 a nombre de la entidad comunicación y Management Sponsring Eventos por el concepto de honorarios profesionales por la intermediación y consecución de la venta…”. Se declara probado que la citada sociedad fue creada el 7 mayo 2007 como sociedad de responsabilidad limitada de carácter unipersonal siendo su objeto social la organización y servicios de publicidad y esponsorización en el ámbito deportivo; además se declara que meses más tarde de su constitución se transmitieron las participaciones sociales al acusado sin hacer constar tal transmisión en el registro mercantil. Igualmente se declara probado que esta sociedad no participó en ningún tipo de función de intermediación en la ejecución de la venta generadora de los ingresos, que el acusado hubiera trabajado, ni ostentara cargo alguno, en dicha sociedad, ni como empleado laboral, ni profesional contratado por la entidad mercantil. Por último, se afirma que, inmediatamente, los importes ingresados en las cuentas bancarias de la sociedad comunicación fueron transferidos a las cuentas de la agencia de viajes Dublín, sociedad en la que el acusado era administrador único, y socio mayoritario, de la que tenía una línea personal de crédito, disponiendo esta línea en el año 2008 de 916.078,14 euros. La cuota debida e impagada por el impuesto de venta de personas físicas ascendía a 686.120 euros, descontados gastos deducibles y realizada la liquidación del impuesto.

La sentencia es condenatoria por delito fiscal imputado por no haber satisfecho sus obligaciones fiscales de acuerdo con el impuesto de la renta de personas físicas, aunque sí declaró ese ingreso como impuesto de sociedades de la empresa “Comunicación y management” afirmando la compensación de dichos ingresos con los importes negativos de años anteriores.

Formaliza dos motivos de oposición. (…). En el segundo motivo denuncia la vulneración de su derecho fundamental a la presunción de inocencia, al entender que el tribunal de instancia no ha valorado la prueba de descargo que hacía referencia a la intervención de la sociedad en la intermediación en la venta del inmueble, interesando la calificación en el cumplimiento del pago de las obligaciones fiscales de acuerdo al impuesto sociedades y no al impuesto de renta de personas físicas.

(…) La vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia, bastaría para su desestimación la extensa fundamentación jurídica de la sentencia en la cual va desgranando las declaraciones de peritos y las declaraciones del acusado, exponiendo las actividades realizadas en la intermediación. Fruto de esa percepción inmediata de la prueba personal ante el tribunal es su afirmación referida a que no alberga duda alguna sobre la actuación profesional y personal del acusado en la realización de la intermediación, sin intervención alguna de la sociedad a cuyo nombre se extendió la factura y se realizó el ingreso por los honorarios profesionales devengados fruto del contrato existente entre la sociedad propietaria del solar y la entidad deportiva.

El único alcance que cabe dar a la impugnación es el de discutir la corrección del argumento del tribunal de instancia para aplicar la normativa referida al impuesto de renta de las personas físicas para la tributación por los honorarios cobrados en ejercicio de una actividad de intermediación.

(…) Es preciso comprobar si la labor de intermediación que declara el hecho probado y que genera la obligación de tributar fue realizada por la persona física del acusado o por la entidad que cobró los honorarios devengados por la labor de intermediación. El tribunal lo declara abiertamente: “lo hizo consciente intencionadamente con el fin de evitar su adecuada tributación como renta de carácter personal a tributar conforme al IRPF, ahorrándose el pago de 610.129,98 euros”. Esa argumentación es racional y responde a una valoración de la prueba que el tribunal desgrana en la fundamentación de la sentencia. Así resulta del contrato de 13 febrero 2004, por el que el acusado asume la función de intermediario en la venta, en una fecha en la cual ni siquiera estaba constituida la sociedad que se colocó para el cobro de la cantidad generada, sociedad que se constituyó tres años después del contrato de encargo de la intermediación, y en la que, como se analiza en la fundamentación de la sentencia, el acusado no era trabajador ni contratado laboral, ni desarrollaba ninguna función alguna. Se declara que meses después de la constitución de esa sociedad la adquirió sin llevarlo al registro mercantil, posibilitando así presentar como destinataria de los honorarios en los términos declarados. El recurrente no opone un criterio de razonabilidad frente a lo declarado y motivado la sentencia desde del análisis de las declaraciones y de la documental (…).

Por otra parte la sentencia de instancia en ningún momento califica esa sociedad de “facturera” como el recurrente denuncia, sino que refiere, en un lenguaje coloquial, la denominación que las partes habían atribuido a la empresa explicando su intervención. El tribunal ha declarado acreditado que los trabajos eran personales del acusado y por tanto la obligación de tributar debía realizarse de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto de renta de las personas físicas.

La omisión de esa declaración respecto a la obligación tributaria es defraudatoria en la medida en que contraviene el artículo 13 de la Ley general tributaria al no tributar unos ingresos con arreglo a la ley reguladora del impuesto. No se trata de una discrepancia entre el deudor y la administración tributarios sino la afirmación respecto del impuesto aplicable al acto realizado. (…).

La defraudación es un elemento de la tipicidad respecto a la que hemos dicho que se integra cuando en orden a la determinación del elemento subjetivo del injusto (dolo del autor) “declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto comete el delito” (STS 801/2008 de 26 de noviembre) y concurrirá cuando “se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad”. (STS 523/2015, de 5 de octubre), incluyéndose supuestos de dolo eventual. (STS 817/2010, de 30 de septiembre). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos no bastando el mero impago. (…)

Consecuentemente, la conducta del acusado que hizo figurar una actividad mercantil de una sociedad para eludir su obligación de pago tributario por actos realizados en el ámbito de su trabajo como persona física, integra la defraudación típica. (…)”.

79.Vid. Sentencia 139/2015, de 31 de marzo, del Juzgado de lo Penal, n.° 27, de Madrid.

80.Sobre esta cuestión relativa al fraude de ley, la STC 120/2005, de 10 de mayo, en virtud de un recurso de amparo dirigido contra la sentencia condenatoria dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona por delito contra la hacienda pública, resuelve revocando el pronunciamiento absolutorio alcanzado por el juzgador de instancia sobre la base de variar la calificación de los hechos atribuidos al actor, sustituyendo la de simulación de negocio por la de fraude de Ley tributaria. A esta modificación se le reprocha haber vulnerado el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión por infracción del principio acusatorio, al haber sido introducida por primera vez por el órgano judicial de apelación sin que hubiera tenido ocasión de defenderse frente a ella. (FJ1.°).

El recurrente invocó también la vulneración de sus derechos a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías por motivo de haber sido condenado por primera vez en apelación sobre la base de una distinta valoración de las pruebas de naturaleza personal, sin que, al no haberse celebrado vista oral del recurso, el Tribunal ad quem hubiera dispuesto para ello de las necesarias garantías de inmediación y de contradicción. (FJ1.°).

Tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal rechazan que se haya producido en este caso la vulneración de los derechos del recurrente a la tutela judicial efectiva y a la legalidad penal, toda vez que, por lo que respecta al primero de esos derechos, entienden que el cambio de calificación de la estructura negocial motivante de su condena como autor responsable de un delito contra la hacienda pública no le produjo indefensión alguna, pues, permaneciendo invariables los hechos cuya comisión se le atribuyó y siendo los mismos subsumibles en el correspondiente tipo penal, su denominación como negocio simulado o como fraude de ley tributaria carecía de toda relevancia constitucional; y, por lo que atañe a la pretendida vulneración del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, ambos coinciden en señalar que el hecho de que, a tenor de lo dispuesto en el alegado art. 24 LGT, el fraude de ley tributaria no estuviese sujeto a sanción alguna en vía administrativa no representaría un obstáculo para que dicho fraude fuera penalmente sancionado a través de su subsunción en la norma penal definidora del delito fiscal.

Del art. 24 de la Ley 230/1963, general tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE. (FJ2.°).

Continúa el Tribunal Constitucional apuntando que conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código civil, a cuyo tenor “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. Como ya dijimos en la STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 8, “el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico”, y no exclusivamente en el ámbito civil. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, “norma de cobertura” y “norma defraudada” o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda.

En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “rodeo” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal”. (FJ4.°).

Continúa señalando que importa, y mucho, la alteración operada por el órgano judicial ad quem al modificar la calificación de los hechos realizada por las acusaciones a título de “negocio simulado” por la de “fraude de ley tributaria”, toda vez que, mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista. (FJ4.°).

A mayor abundamiento cabe señalar que la configuración del fraude de ley tributaria como conducta punible a título de delito fiscal sería también lesiva del indicado derecho por aplicación del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se aducen vulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de los hechos en las normas penales preexistentes. Recuérdese que el mencionado modelo de análisis nos ha conducido, en constante jurisprudencia, a apreciar lesionado el derecho a la legalidad penal cuando tales operaciones obedezcan a una aplicación de la norma punitiva tan carente de razonabilidad “que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativas extravagantes en relación con el ordenamiento constitucional, sea por el empleo de modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en las resoluciones recurridas (SSTC 137/1997, de 21 de julio, FJ 7; 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 4; 225/1997, de 15 de diciembre, FJ 4; 232/1997, de 16 de diciembre, FJ 2; 236/1997, de 22 de diciembre, FJ 4; 56/1998, de 16 de marzo, FJ 8; 189/1998, de 28 de septiembre, FJ 7; 25/1999, de 8 de marzo, FJ 3; 42/1999, de 22 de marzo, FJ 4; 142/1999, de 22 de julio, FJ 4; 174/2000, de 26 de junio, FJ 2; 185/2000, de 10 de julio, FJ 4; 195/2000, de 24 de julio, FJ 4; 278/2000, de 27 de noviembre, FJ 11)” (STC 123/2001, de 4 de junio, FJ 11). Pues bien: a la vista de lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria. (FJ6.°).

Por otra parte, tampoco puede participarse del argumento expuesto por el Ministerio Fiscal en el sentido de que la acusación a título de fraude de ley no fue “sorpresiva” dado que el propio demandante de amparo habría alegado a lo largo de todo el procedimiento que era esa precisamente la calificación jurídica que correspondía a su comportamiento, no siendo por consiguiente para él tal calificación un hecho novedoso por más que para la Sala su admisión no condujera a la por él pretendida atipicidad penal de su conducta sino, por el contrario, a la punición de la misma. Esta sorprendente argumentación confunde el necesario conocimiento previo de la acusación, a fin de poderla debatir en forma contradictoria, con una alegación formulada en estrictos términos de defensa cuya transformación por el órgano judicial de apelación en fundamento de la acusación –no aportado en ningún momento por las partes acusadoras– no era objetivamente previsible. De sorpresiva, pues, puede ser calificada la utilización de la figura del fraude de ley por el Tribunal ad quem, si bien ello no supondría todavía que hubiera de estimarse la vulneración del principio acusatorio aducida toda vez que, para llegar a tal conclusión, habremos de afirmar previamente que dicha calificación, introducida ex novo en apelación, produjo al demandante de amparo una situación de indefensión constitucionalmente prohibida. (FJ7.°).

La doctrina elaborada por este Tribunal acerca de las exigencias derivadas del principio acusatorio ha sido recientemente resumida, entre otras, en la STC 35/2004, de 8 de marzo, FJ 2, en los siguientes términos: “entre ellas se encuentra la de que nadie puede ser condenado por cosa distinta de la que se le ha acusado y de la que, por lo tanto, haya podido defenderse, habiendo precisado a este respecto que por ‘cosa’ no puede entenderse únicamente un concreto devenir de acontecimientos, un factum, sino también la perspectiva jurídica que delimita de un cierto modo ese devenir y selecciona algunos de sus rasgos, pues el debate contradictorio recae no sólo sobre los hechos, sino también sobre su calificación jurídica, tal como hemos sostenido en las SSTC 12/1981, de 10 de abril, 95/1995, de 19 de junio, y 225/1997, de 15 de diciembre” (STC 4/2002, de 14 de enero, FJ 3; en el mismo sentido, STC 228/2002, de 9 de diciembre, FJ 5). La íntima relación existente entre el principio acusatorio y el derecho a la defensa ha sido asimismo señalada por este Tribunal al insistir en que del citado principio se desprende la exigencia de que el imputado tenga posibilidad de rechazar la acusación que contra él ha sido formulada tras la celebración del necesario debate contradictorio en el que haya tenido oportunidad de conocer y rebatir los argumentos de la otra parte y presentar ante el Juez los propios, tanto los de carácter fáctico como los de naturaleza jurídica (SSTC 53/1987, de 7 de mayo, FJ 2; 4/2002, de 14 de enero, FJ 3). De manera que “nadie puede ser condenado si no se ha formulado contra él una acusación de la que haya tenido oportunidad de defenderse en forma contradictoria, estando, por ello, obligado el Juez o Tribunal a pronunciarse dentro de los términos del debate, tal y como han sido formulados por la acusación y la defensa, lo cual, a su vez, significa que en última instancia ha de existir siempre correlación entre la acusación y el fallo de la Sentencia” (SSTC 11/1992, de 27 de enero, FJ 3; 95/1995, de 19 de junio, FJ 2; 36/1996, de 11 de marzo, FJ 4; 4/2002, de 14 de enero, FJ 3). Ello no obstante hemos afirmado también que la sujeción de la condena finalmente impuesta a la acusación formulada no es tan estricta como para impedir al órgano judicial modificar la calificación de los hechos enjuiciados en el ámbito de los elementos que han sido o han podido ser objeto de debate contradictorio, de manera que no se produce infracción constitucional alguna cuando el Juez valora los hechos y los calibra de modo distinto a como venían siéndolo, siempre y cuando ello no suponga la introducción de un elemento o dato nuevo al que, dado su lógico desconocimiento, no hubiera podido referirse la parte para contradecirlo en su caso (SSTC 104/1986, de 17 de julio, FJ 4; 10/1988, de 1 de febrero, FJ 2; 225/1997, de 15 de diciembre, FJ 3; y 4/2002, de 14 de enero, FJ 3)”. (FJ8.°).

De esta doctrina se desprende que, al no haber podido ser debatida contradictoriamente por el recurrente la utilización por el órgano judicial de apelación de la figura del fraude de ley como fundamento de la acusación a título de delito fiscal, ya que ni había sido alternativamente propuesta por las acusaciones en sus respectivos recursos de apelación ni tampoco fue objeto de debate en el procedimiento seguido en instancia, ha de considerarse asimismo infringido el principio acusatorio y con ello el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión”. (FJ8.°).

81.Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C.: Derecho penal económico… op. cit., p. 286.